НК по коммунальным услугам возникает в общем порядке по правилу первого события: оплате или получению коммунальных услуг (п. 198.2 НКУ). При этом, как известно, НК должен быть подтвержден документально и по коммунальным услугам может быть отражен:
— на основании зарегистрированной НН или
— без НН (на основании заменителя НН) — счета за коммунальные услуги, в котором стоимость услуг определена по показателям приборов учета (п.п. «а» п. 201.11 НКУ). А это значит, что
получатели коммунальных услуг могут выбирать, как отражать НК: на основании НН или (не дожидаясь НН) уже по счету за коммунальные услуги
Рассмотрим каждый вариант подробнее.
НК — на основании НН
В таком случае следует учесть, что НО по НДС (при поставке электроэнергии, тепловой энергии, услуг централизованного водоснабжения и водоотведения) поставщики-коммунальщики начисляют по кассовому методу (п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Поэтому составляют НН на дату получения оплаты от потребителей услуг. А следовательно,
отразить НК на основании НН по коммунальным услугам получится только после перечисления оплаты поставщику за коммунальные услуги, — т. е. по оплате
Также имейте ввиду, что для поставщиков-кассовиков (применяющих кассовый метод НДС по п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) предусмотрена возможность составления сводных НН на поставки непрерывного или ритмичного характера. А о непрерывности характера операций по поставке коммунальных услуг и энергоносителей говорилось еще в письмах ГФСУ от 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17, ГУ ГФС в Ивано-Франковской обл. от 12.09.2017 № 1922/ІПК/09-19-12-01-13. Поэтому поставщик-кассовик по п. 44 может составить на покупателя — плательщика НДС сводную НН не позднее последнего дня месяца — на всю сумму оплат, поступивших в течение месяца от такого покупателя (письмо ГНСУ от 22.07.2022 № 1128/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Конечно, если за коммунальные услуги совершили предоплату (т. е. предоплата — первое событие) и от поставщика получена зарегистрированная НН, то подходящим будет вариант «НК — на основании НН». Но что если первое событие — получение услуг, а оплата будет позже? В таком случае НК по коммунальным услугам можно показать и раньше (даже до оплаты), уже по получению услуг — на основании счетов.
Дальше — об этом варианте.
НК — по счету
Как предусмотрено п.п. «а» п. 201.11 НКУ, НК по коммунальным услугам можно отражать без получения НН, на основании заменителей НН — счетов за коммунальные услуги, в которых стоимость услуг определяется по показателям приборов учета (далее — «приборный» счет).
Правда, учтите, что НК на основании «приборного» счета за коммунальные услуги можно показать, если соблюдаются условия:
1) поставляются услуги. Тут следует заметить, что обычно по показаниям приборов учета определяют стоимость электроэнергии, тепловой энергии, газа и воды. А они в п.п. 14.1.191 НКУ приравнены к товарам — в то время как в п.п. «а» п. 201.11 НКУ говорится об отражении НК по счету на услуги. Однако налоговики признают возможность отражения НК по коммунальным счетам, если договором предусмотрено именно предоставление услуг и оговорено, что поставляются услуги по водоснабжению, водоотведению, газо-, электро-, теплоснабжению и пр., стоимость которых определяется по показателям приборов учета (письма ГНСУ от 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 29.07.2021 № 2925/ІПК/99-00-21-03-02-06; ГФСУ от 23.12.2016 № 40753/7/99-99-15-03-01-17);
2) стоимость услуг определена по показаниям приборов учета. Поэтому по предоплатному счету отразить НК нельзя — так как в нем не будет показаний приборов (а значит, требованиям п. 201.11 НКУ он не соответствует);
3) счет содержит:
— общую сумму платежа,
— сумму НДС и
— налоговый номер поставщика таких услуг.
Причем п.п. «а» п. 201.11 НКУ не предусмотрено ограничений относительно суммы НДС, которую плательщик может включить в НК на основании «приборного» счета (письмо ГНСУ от 26.11.2021 № 4534/ІПК/99-00-21-03-02-06). А потому всю сумму входного НДС из «приборного» счета (со всей стоимости коммунальных услуг, определенных по показаниям приборов) можно отнести в НК.
Период отражения НК по счету. Когда (в каком периоде) показывать НК по счету?
НК по счету отражают в периоде получения услуг — независимо от даты их оплаты,
даже если оплата за них будет перечислена получателем услуг в следующих периодах и поставщик-коммунальщик начисляет НО с таких услуг по кассовому методу (письма ГНСУ от 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 14.01.2021 № 159/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Поэтому в таком случае НК по счету у получателя услуг возникнет раньше, чем НО у поставщика-кассовика. Но пусть это не смущает. Ведь отражение получателем НК по «приборному» счету с методом начисления НО поставщиком услуг в п. 201.11 НКУ никак не связано.
А что если «приборный» счет за потребленные услуги датирован (составлен) началом следующего месяца? Скажем, счет за апрель (за апрельские коммунальные услуги) составлен в начале мая. В каком периоде (апреле или мае) по счету отражать НК?
Дата отражения НК определяется по правилам, установленным ст. 198 НКУ. Согласно последнему абзацу п. 198.2 НКУ для товаров/услуг, поставка (приобретение) которых контролируется приборами учета, факт поставки (приобретения) таких товаров/услуг удостоверяется данными учета. Поэтому
право на НК возникает в том периоде, в котором показателями приборов учета подтвержден факт поставки (получения) услуг,
см. письма ГФСУ от 04.09.2019 № 20/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ГУ ГФС во Львовской обл. от 19.11.2018 № 4869/ІПК/13-01-12-01-10. Так что в таком случае ориентируются на данные приборов учета (подтверждающие получение услуг в соответствующем месяце), а не на дату составления счета. И так как данные приборов подтверждают получение услуг в апреле, то и НК по такому счету следовало отразить в апреле.
Если получатель — кассовик. А вот если получатель коммунальных услуг тоже кассовик (применяет кассовый метод НДС-учета), то для отражения НК по счету важно, чтобы отраженные в счете коммунальные услуги были еще и оплачены. Поэтому НК по счету отражают в том периоде, когда «приборный» счет оплачен (письма ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 21.06.2019 № 2837/ІПК/04-36-12-01-16, ГФСУ от 06.08.2019 № 3659/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 06.06.2017 № 479/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Либо, если уже совершена оплата, то для отражения НК можно ждать от поставщика зарегистрированной НН.
НК по счету — «период в период». Учтите НК по «приборному» счету следует показывать строго в своем периоде — периоде получения услуг (а получателю-кассовику — в периоде оплаты услуг из «приборного» счета). А вот
откладывать НК по счету на 365 дней (и отражать отложенно — как, скажем, по НН) нельзя
Пунктом 198.6 НКУ такой возможности для заменителей НН не предусмотрено.
Поэтому отодвинуть НК по счету не получится. И если получателем услуг не был отражен НК по счету (в периоде получения услуг — когда возникло право на НК), то показать НК в последующих периодах нельзя. А в этом случае придется исправлять ошибку и восстанавливать НК — путем подачи УР к тому прошлому периоду, когда были получены коммунальные услуги и по «приборному» счету возникло право на НК (письма ГНСУ от 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 14.12.2021 № 4647/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Правда, если это еще довоенная ошибка, напомним, что временно до окончания военного положения плательщикам запрещено подавать УР к довоенным периодам (т. е. к отчетным периодам до февраля 2022 года) с показателями на уменьшение НО (т. е. уменьшение показателя стр. 18, БЗ 101.25*) и/или декларирование бюджетного возмещения (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
* Подробнее см. «Запрет на исправление завышения НДС: ориентир — стр. 18» // «Налоги & бухучет», 2022, № 75.
Услуги по приборам / без приборов. А что если в коммунальном счете указана стоимость услуг, определенная как по приборам учета, так и без приборов (расчетным путем)? К примеру, в счете водоканала, кроме фактически оказанных услуг по приборам, отражена также и «ливневка» (услуги за отведение поверхностной и дождевой воды — без счетчика).
Считаем, что по такому «смешанному» счету получатель может отразить НК только в части стоимости «приборных» услуг. А вот показать НК по «неприборной» части услуг на основании такого счета не получится (письма ГУ ГФС в Днепропетровской обл. от 21.06.2019 № 2837/ІПК/04-36-12-01-16, ГУ ГФС в Киевской обл. от 14.05.2019 № 2152/ІПК/10-36-12-01). И для отражения НК по «неприборной» части услуг предприятию необходимо дождаться зарегистрированной НН. Причем возможность отражения НК с «неприборной» части услуг после получения от поставщика зарегистрированной НН признают и налоговики (письмо ГНСУ от 22.07.2022 № 1128/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Впрочем, хотя «приборный» счет и позволяет раньше показать НК (уже по получению услуг — не дожидаясь поступления НН), учтите, что у получателя услуг
«приборный» счет не увеличит лимит для регистрации НН
А реглимит увеличится только после того, как поставщик зарегистрирует НН на коммунальные услуги. Ведь факт формирования получателем НК по счету, выставленному поставщиком за услуги, стоимость которых определена по показателям приборов учета, не освобождает поставщика таких услуг от обязанности зарегистрировать НН (письмо ГНСУ от 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Подытожим:
НК по коммунальным услугам
| НК-документ: | НК возникает: | Отражение НК | Влияние на лимит |
| — НН | по оплате* | НК можно откладывать до 365 дней | увеличит реглимит |
| — «приборный» счет | по получению услуг (независимо от оплаты) | НК отражают строго в периоде получения услуг (откладывать нельзя)** | не увеличит реглимит |
| * Если НН зарегистрирована поставщиком своевременно (или в периоде регистрации НН — при запоздалой регистрации). ** Если НК по «приборному» счету в периоде получения услуг не отразили, то можно исправить ошибку и восстановить НК в таком периоде с помощью УР. | |||
Возможны оба НК-варианта
Плательщик вправе сам решить, как формировать НК по коммуналке. Поэтому
по коммунальной услуге от поставщика НК по выбору плательщика может быть отражен по одному из подтверждающих документов: или по «приборному» счету, или по НН
И если удобно, то по одним услугам НК можно увеличить по НН, а по другим — по счету. И даже в одном месяце с одним поставщиком НК может быть отражен по счету (к примеру, по полученным услугам) и по НН (к примеру, по оплатам услуг за прошлые периоды, если НК по ним еще не отражали). Причем плательщик, отражавший НК на основании НН, в любой момент может начать отражать его по счету. И наоборот.
Однако, совмещая оба варианта, нужно быть внимательным, чтобы не задвоить НК. Ведь если НК был сформирован по «приборному» счету, то после получения зарегистрированной НН важно повторно не отнести такой входной НДС в НК.
К тому же следует учитывать, что сумма НДС в НН может не совпадать с суммой НДС в «приборном» счете (так как формируются эти документы по разным событиям: счет — по факту оказания услуг, а НН — по факту осуществления оплаты). Поэтому придется контролировать, чтобы суммы НДС дважды (полностью/частично) не увеличили НК: один раз — по счету, второй раз — по НН.
Выводы
- По коммунальным услугам плательщик вправе выбирать, как отражать НК: на основании зарегистрированной НН (после оплаты за услуги) или на основании «приборного» счета (уже при получении услуг).
- При этом можно сочетать оба варианта отражения НК (по счету/по НН) — главное, чтобы сумма НК не была задвоена.
- НК по НН можно откладывать до 365 дней. А вот НК по «приборному» счету формируют строго «период в период» (т. е. в периоде получения услуг) и отражать его в других периодах (откладывать) нельзя.
