ПК за комунальними послугами виникає в загальному порядку за правилом першої події: оплатою або отриманням комунальних послуг (п. 198.2 ПКУ). При цьому, як відомо, ПК має бути підтверджений документально і за комунальними послугами може бути відображений:
— на підставі зареєстрованої ПН або
— без ПН (на підставі замінника ПН) — рахунка за комунальні послуги, в якому вартість послуг визначена за показниками приладів обліку (п.п. «а» п. 201.11 ПКУ). А це означає, що
одержувачі комунальних послуг можуть обирати, як відображати ПК: на підставі ПН або (не чекаючи ПН) уже за рахунком за комунальні послуги
Розглянемо кожен варіант детальніше.
ПК — на підставі ПН
У такому разі слід врахувати, що ПЗ з ПДВ (при постачанні електроенергії, теплової енергії, послуг централізованого водопостачання та водовідведення) постачальники-комунальники нараховують за касовим методом (п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Тому складають ПН на дату отримання оплати від споживачів послуг. А отже,
відобразити ПК на підставі ПН за комунальними послугами вийде тільки після перерахування оплати постачальникові за комунальні послуги, — тобто за оплатою
Також майте на увазі, що для постачальників-касовиків (що застосовують касовий методПДВ, за п. 44 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) передбачена можливість складання зведених ПН на постачання безперервного або ритмічного характеру. А про безперервність характеру операцій з постачання комунальних послуг і енергоносіїв говорилося ще в листах ДФСУ від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17, ГУ ДФС в Івано-Франківській обл. від 12.09.2017 № 1922/ІПК/09-19-12-01-13. Тому постачальник-касовик за п. 44 може скласти на покупця — платника ПДВ зведену ПН не пізніше за останній день місяця — на всю суму оплат, що надійшли протягом місяця від такого покупця (лист ДПСУ від 22.07.2022 № 1128/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Звичайно, якщо за комунальні послуги здійснили передоплату (тобто передоплата — перша подія) і від постачальника отримана зареєстрована ПН, то відповідним буде варіант «ПК — на підставі ПН». Але що, якщо перша подія — отримання послуг, а оплата буде пізніше? У такому разі ПК за комунальними послугами можна показати і раніше (навіть до оплати), вже за отриманням послуг — на підставі рахунків.
Далі — про цей варіант.
ПК — за рахунком
Як передбачено п.п. «а» п. 201.11 ПКУ, ПК за комунальними послугами можна відображати без отримання ПН, на підставі замінників ПН — рахунків за комунальні послуги, в яких вартість послуг визначається за показниками приладів обліку (далі — «приладовий» рахунок).
Щоправда, врахуйте, що ПК на підставі «приладового» рахунка за комунальні послуги можна показати, якщо дотримуються умови:
1) постачаються послуги. Тут слід зауважити, що зазвичай за показниками приладів обліку визначають вартість електроенергії, теплової енергії, газу і води. А вони в п.п. 14.1.191 ПКУ прирівняні до товарів — тоді як у п.п. «а» п. 201.11 ПКУ говориться про відображення ПК за рахунком на послуги. Проте податківці визнають можливість відображення ПК за комунальними рахунками, якщо договором передбачено саме надання послуг і обумовлено, що постачаються послуги з водопостачання, водовідведення, газо-, електро-, теплопостачання та ін., вартість яких визначається за показниками приладів обліку (листи ДПСУ від 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 29.07.2021 № 2925/ІПК/99-00-21-03-02-06; ДФСУ від 23.12.2016 № 40753/7/99-99-15-03-01-17);
2) вартість послуг визначена за показниками приладів обліку. Тому за передоплатним рахунком відобразити ПК не можна — оскільки в ньому не буде показників приладів (тобто вимогам п. 201.11 ПКУ він не відповідає);
3) рахунок містить:
— загальну суму платежу,
— суму ПДВ і
— податковий номер постачальника таких послуг.
Причому п.п. «а» п. 201.11 ПКУ не передбачено обмежень щодо суми ПДВ, яку платник може включити до ПК на підставі «приладового» рахунка (лист ДПСУ від 26.11.2021 № 4534/ІПК/99-00-21-03-02-06). А тому всю суму вхідного ПДВ з «приладового» рахунка (з усієї вартості комунальних послуг, визначених за показниками приладів) можна віднести до ПК.
Період відображення ПК за рахунком. Коли (у якому періоді) показувати ПК за рахунком?
ПК за рахунком відображають у періоді отримання послуг — незалежно від дати їх оплати,
навіть якщо оплата за них буде перерахована одержувачем послуг у наступних періодах і постачальник-комунальник нараховує ПЗ з таких послуг за касовим методом (листи ДПСУ від 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 14.01.2021 № 159/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Тому в такому разі ПК за рахунком в одержувача послуг виникне раніше, ніж ПЗ у постачальника-касовика. Але нехай це не бентежить. Адже відображення одержувачем ПК за «приладовим» рахунком з методом нарахування ПЗ постачальником послуг у п. 201.11 ПКУ ніяк не пов’язано.
А що, коли «приладовий» рахунок за спожиті послуги датований (складений) початком наступного місяця? Скажімо, рахунок за квітень (за квітневі комунальні послуги) складений на початку травня. У якому періоді (квітні чи травні) за рахунком відображати ПК?
Дата відображення ПК визначається за правилами, встановленими ст. 198 ПКУ. Згідно з останнім абзацом п. 198.2 ПКУ для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку. Тому
право на ПК виникає в тому періоді, в якому показниками приладів обліку підтверджений факт постачання (отримання) послуг,
див. листи ДФСУ від 04.09.2019 № 20/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, ГУ ДФС у Львівській обл. від 19.11.2018 № 4869/ІПК/13-01-12-01-10. Так що в такому разі орієнтуються на дані приладів обліку (що підтверджують отримання послуг у відповідному місяці), а не на дату складання рахунка. І оскільки дані приладів підтверджують отримання послуг у квітні, то і ПК за таким рахунком слід було відобразити у квітні.
Якщо одержувач — касовик. А ось якщо одержувач комунальних послуг теж касовик (застосовує касовий метод ПДВ-обліку), то для відображення ПК за рахунком важливо, щоб відображені в рахунку комунальні послуги були ще й оплачені. Тому ПК за рахунком відображають у тому періоді, коли «приладовий» рахунок оплачений (листи ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 21.06.2019 № 2837/ІПК/04-36-12-01-16, ДФСУ від 06.08.2019 № 3659/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 06.06.2017 № 479/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Або, якщо вже здійснена оплата, то для відображення ПК можна чекати від постачальника зареєстрованої ПН.
ПК за рахунком — «період у період». Врахуйте ПК за «приладовим» рахунком слід показувати суворо у своєму періоді — періоді отримання послуг (а одержувачу-касовику — у періоді оплати послуг з «приладового» рахунка). А ось
відкладати ПК за рахунком на 365 днів (і відображати відкладено — як, скажімо, за ПН) не можна
Пунктом 198.6 ПКУ такої можливості для замінників ПН не передбачено.
Тому відсунути ПК за рахунком не вийде. І якщо одержувачем послуг не був відображений ПК за рахунком (у періоді отримання послуг — коли виникло право на ПК), то показати ПК у подальших періодах не можна. А в цьому випадку доведеться виправляти помилку і відновлювати ПК — шляхом подання УР до того минулого періоду, коли були отримані комунальні послуги і за «приладовим» рахунком виникло право на ПК (листи ДПСУ від 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 14.12.2021 № 4647/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Щоправда, якщо це ще довоєнна помилка, нагадаємо, що тимчасово до закінчення воєнного стану платникам заборонено подавати УР до довоєнних періодів (тобто до звітних періодів до лютого 2022 року) з показниками на зменшення ПЗ (тобто зменшення показника ряд. 18, БЗ 101.25*) та/або декларування бюджетного відшкодування (п.п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
* Детальніше див. «Заборона на виправлення завищення ПДВ: орієнтир — ряд. 18» // «Податки & бухоблік», 2022, № 75.
Послуги за приладами / без приладів. А що, коли в комунальному рахунку зазначена вартість послуг, визначена як за приладами обліку, так і без приладів (розрахунковим шляхом)? Наприклад, у рахунку водоканалу, окрім фактично наданих послуг за приладами, відображена також і зливова каналізація (послуги з відведення поверхневої та дощової води — без лічильника).
Вважаємо, що за таким «змішаним» рахунком одержувач може відобразити ПК тільки в частині вартості «приладових» послуг. А ось показати ПК за «неприладовою» частиною послуг на підставі такого рахунка не вийде (листи ГУ ДФС у Дніпропетровській обл. від 21.06.2019 № 2837/ІПК/04-36-12-01-16, ГУ ДФС у Київській обл. від 14.05.2019 № 2152/ІПК/10-36-12-01). І для відображення ПК за «неприладовою» частиною послуг підприємству необхідно дочекатися зареєстрованої ПН. Причому можливість відображення ПК з «неприладової» частини послуг після отримання від постачальника зареєстрованої ПН визнають і податківці (лист ДПСУ від 22.07.2022 № 1128/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Утім, хоча «приладовий» рахунок і дозволяє раніше показати ПК (уже за отриманням послуг — не чекаючи надходження ПН), врахуйте, що в одержувача послуг
«приладовий» рахунок не збільшить ліміт для реєстрації ПН
А регліміт збільшиться тільки після того, як постачальник зареєструє ПН на комунальні послуги. Адже факт формування одержувачем ПК за рахунком, виставленим постачальником за послуги, вартість яких визначена за показниками приладів обліку, не звільняє постачальника таких послуг від обов’язку зареєструвати ПН (лист ДПСУ від 08.09.2023 № 2877/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Підсумуємо.
ПК за комунальними послугами
| ПК-документ: | ПК виникає: | Відображення ПК | Вплив на ліміт |
| — ПН | за оплатою* | ПК можна відкладати до 365 днів | збільшить регліміт |
| — «приладовий» рахунок | за отриманням послуг (незалежно від оплати) | ПК відображають суворо в періоді отримання послуг (відкладати не можна)** | не збільшить регліміт |
| * Якщо ПН зареєстрована постачальником своєчасно (чи в періоді реєстрації ПН — при запізнілій реєстрації). ** Якщо ПК за «приладовим» рахунком у періоді отримання послуг не відобразили, то можна виправити помилку і відновити ПК у такому періоді за допомогою УР. | |||
Можливі обидва ПК-варіанти
Платник має право сам вирішити, як формувати ПК за комуналкою. Тому
за комунальною послугою від постачальника ПК за вибором платника може бути відображений за одним з підтвердних документів: або за «приладовим» рахунком, або за ПН
І якщо зручно, то за одними послугами ПК можна збільшити за ПН, а за іншими — за рахунком. І навіть в одному місяці з одним постачальником ПК може бути відображений за рахунком (наприклад, за отриманими послугами) і за ПН (наприклад, за оплатами послуг за минулі періоди, якщо ПК за ними ще не відображали). Причому платник, який відображав ПК на підставі ПН, у будь-який момент може почати відображати його за рахунком. І навпаки.
Проте, поєднуючи обидва варіанти, треба бути уважним, щоб не задвоїти ПК. Адже якщо ПК був сформований за «приладовим» рахунком, то після отримання зареєстрованої ПН важливо повторно не віднести такий вхідний ПДВ до ПК.
До того ж слід враховувати, що сума ПДВ у ПН може не збігатися із сумою ПДВ у «приладовому» рахунку (оскільки формуються ці документи за різними подіями: рахунок — за фактом надання послуг, а ПН — за фактом здійснення оплати). Тому доведеться контролювати, щоб суми ПДВ двічі (повністю/частково) не збільшили ПК: один раз — за рахунком, другий раз — за ПН.
Висновки
- За комунальними послугами платник має право обирати, як відображати ПК: на підставі зареєстрованої ПН (після оплати за послуги) або на підставі «приладового» рахунка (вже при отриманні послуг).
- При цьому можна поєднувати обидва варіанти відображення ПК (за рахунком / за ПН) — головне, щоб сума ПК не була задвоєна.
- ПК за ПН можна відкладати до 365 днів. А ось ПК за «приладовим» рахунком формують суворо «період у період» (тобто в періоді отримання послуг) і відображати його в інших періодах (відкладати) не можна.
