Что принесут изменения
О том, что с подачи Закона Украины от 10.10.2024 № 4015-ІХ должна измениться ставка ВС, слышал, наверное, уже каждый. Подробно об этих инициативах вы можете прочитать в «Военный сбор: вчера — по 1,5, завтра — по 5» // «Налоги & бухучет», 2024, № 84. На сегодня данный Закон не вступил в силу из-за того, что он еще не подписан Президентом, см. «Закон об увеличении налогов: в октябре — НЕТ» // «Налоги & бухучет», 2024, № 88.
Из-за этого ожидаемого увеличения многих аграриев, которые обычно выплачивают в конце года арендную плату за текущий год, интересует вопрос: по какой ставке взимать ВС при выплате арендной платы в этом случае?
Чтобы дать ответ на этот вопрос, следует выяснить, доходов каких периодов будет касаться новая ставка. Из норм, которые содержатся в Законе № 4015, следует, что новая 5 %-я ставка будет касаться доходов, которые начислены физлицам после того, как она начнет действовать.
На это, в частности, указывает п. 2 разд. ІІ Закона № 4015, в котором прямо говорится, что
доходы плательщиков ВС, начисленные по результатам налоговых периодов до вступления в силу данного Закона, облагаются по старой ставке ВС, независимо от даты их фактической выплаты (предоставления), кроме случаев, прямо предусмотренных НКУ
То есть независимо от даты выплаты дохода физлицу (до начала действия новой увеличенной ставки ВС или после этой даты), определять размер ставки ВС следует опираясь на дату начисления дохода, который выплачивается физлицу.
Кажется, все просто и понятно. Но не в случае выплаты арендной платы за земучастки и земельные доли (паи). Дело в том, что, в отличие от других видов арендной платы, которую начисляют ежемесячно (по результатам прошедшего месяца), арендную плату за земучастки (паи) начисляют по большей части один раз в году. А это порождает целую кучу вопросов. Ответы на них ищите дальше.
Выбор периода начисления арендной платы
Вопрос периодичности начисления арендной платы (составления акта о предоставлении арендных услуг) обычно будет урегулирован еще при заключении арендного договора. Когда заходит речь об аренде земучастков, то часто по договоренности периодичность составления акта устанавливается не ежемесячно, а, например, раз в квартал или раз в году.
Тот факт, что начисление арендной платы будет происходить не ежемесячно, а раз в году, достаточно неплохо вписывается в правила отражения начисленной арендной платы в бухучете арендатора и в сезонность производства сельхозпродукции.
Ведь в соответствии с п. 5 разд. ІІ НП(С)БУ 14 «Аренда» надлежащая плата за пользование объектом операционной аренды признается расходами:
— или на прямолинейной основе в течение срока аренды;
— или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.
Из вышеописанного следует, что периодичность признания расходов от начисления арендной платы, а следовательно, и начисления арендной платы арендодателю, может быть:
— ежемесячной или ежеквартальной — если выбрали вариант признания расходов на прямолинейной основе;
— ежегодной, если опираться на способ получения экономических выгод — в растениеводстве это раз в году.
При этом стоит помнить, что для того, чтобы можно было говорить о предоставлении определенной услуги (в том числе и арендной), нужно, чтобы состоялось завершение периода использования определенной услуги. Ведь арендная услуга считается предоставленной только после того, как завершится период, на который был получен актив в аренду. Поэтому
если происходит уплата арендной платы заранее за некоторые будущие периоды, то такую уплату нельзя считать начислением арендной платы
Также стоит учитывать, что арендную плату можно начислять только за те прошедшие периоды. Начислять за будущие периоды ее нельзя. Ведь за будущие периоды арендная услуга еще не предоставлялась, а потому и проводить начисление арендной платы за эти периоды нельзя.
Выплачивать же арендную плату можно не только за прошедшие периоды, но и за будущие периоды. Выплата арендной платы за эти (будущие) периоды в учете должна отражаться как авансовая выплата. Закрыть ее можно (отнести на расходы) только после того, как завершится период, за который была осуществлена выплата.
Исходя из этих правил и будем дальше говорить о начислении арендной платы и ее обложении ВС.
Выплата после начисления
Ежемесячное начисление. Если аграрий начисляет своим физлицам-арендодателям арендную плату за земучастки (паи) ежемесячно (как это делают в случае аренды помещений, зданий, сооружений) и уже потом осуществляет ее выплату, то проблем с тем, какую ставку ВС следует при этом использовать, возникать не должно. Ведь при таком подходе в конце каждого месяца (на последний день месяца) аграрий должен был бы начислить арендную плату за прошлый месяц. Исходя из этого, аграрий четко знает, за какой период и когда состоялось начисление арендной платы, и может определить: произошло это до ввода ставки 5 % или после.
Так, если начисление арендной платы за определенный месяц состоялось до введения новой увеличенной ставки ВС — следует применять ставку 1,5 %, а если после этой даты — новую 5 %-ю ставку. Так, например, если ставка ВС в размере 5 % начнет действовать с ноября 2024 года (см. «Закон об увеличении налогов: в октябре — НЕТ» // «Налоги & бухучет», 2024, № 88 ), то можно смело говорить, что с начисленной арендной платы за январь — октябрь следует удерживать ВС по ставке 1,5 %. В таком случае за остальные периоды 2024 года, а именно за ноябрь и декабрь — надо использовать для удержания ВС ставку 5 %.
Начисление раз в году. Когда начисляют арендную плату раз в году и только после этого осуществляют ее выплату, то определить, какую ставку ВС следует применять, тоже не очень сложно. Ведь в этом случае начисление арендной платы происходит последним днем года (31.12), за который начисляется арендная плата.
Учитывая это, а также допустив, что начиная с ноября-2024 будет действовать ставка ВС в размере 5 %, то в этом случае для удержания ВС следует брать именно ставку 5 %. Ведь, как было сказано выше, применять ее следует опираясь на то, когда состоялось начисление арендной платы. Это знаменательное событие произошло после того, как начала действовать ставка 5 %, то есть в конце 2024 года. А потому в этом случае именно со всей годовой суммы арендной платы следует удержать ВС по ставке 5 %.
Конечно, это огорчит арендодателей, которым арендатор начислит арендную плату раз в году (в конце года). Ведь тогда
им на руки будет выплачена меньшая на 3,5 % (5 % - 1,5 %) сумма арендной платы за землю, чем та, на которую они рассчитывали в начале года
И причем состоится это уменьшение не за два последних месяца 2024 года (если ставка ВС 5 % начнет действовать в ноябре), как в случае с ежемесячным начислением, а за весь год.
Конечно, можно попробовать уменьшить количество месяцев, за которые с арендной платы следует удержать ВС не по ставке 1,5 %, а по ставке 5 %. Для этого следует сделать начисление арендной платы не один раз в конце года, а, как минимум, два раза:
1) за период с начала года по период, в котором вступит в силу Закон № 4015. Если он вступит в силу в ноябре, то следует начислять арендную плату на 31.10.2024 за период с января по октябрь 2024 года. За этот 10-месячный период 2024 года начисление арендной платы состоится до начала действия ставки ВС 5 %, а потому с арендной платы за землю за этот период следует удерживать ВС по старой ставке — 1,5 %. Причем
размер ставки ВС (1,5 %) в отношении этой части арендной платы не изменится даже в случае, когда ее выплата произойдет после того, как будет введено 5 %
Ведь, как было сказано выше, главное, когда состоялось начисление арендной платы;
2) за период с ноября по декабрь. Такое начисление можно отразить только после того, как эти два периода истекут, то есть последним днем 2024 года. Поскольку на это время, наверное, уже будет действовать ставка 5 %, то к арендной плате за эти будущие периоды следует применять ВС уже по увеличенной ставке.
Как видим, по сути, ничего сложного. Но это только в том случае, когда выплата арендной платы происходит после даты начисления. В то же время на практике часто происходит наоборот.
Выплата в течение года
Достаточно часто аграрии выплачивают арендную плату своим арендодателям не после начисления, а в течение года. Так, многие выплаты происходят в сентябре — ноябре. Ведь на этот момент аграрии уже могли продать часть собранного урожая и у них появились средства для выплаты арендной платы за текущий год.
Так вот, если аграрий выплачивает арендную плату за весь 2024 год в сентябре — октябре, то однозначно в этом случае по правилам НКУ при выплате доходу он должен был удержать НДФЛ и ВС. Поскольку на момент выплаты (сентябрь — октябрь 2024 года) еще не действовала ставка ВС 5 %, то с суммы выплаченного дохода он должен был удержать ВС по ставке 1,5 %.
Учитывая это, возникает закономерный вопрос:
нужно ли в дальнейшем проводить перерасчет размера уплаченного ВС с 1,5 до 5 %?
Здесь, как было сказано выше, также все зависит от того, когда состоялось (состоится) начисление арендной платы.
Например, если начисление арендной платы за весь 2024 год произойдет в конце года (31.12.2024) и на эту дату будет действовать уже ставка 5 %, то аграрию, который выплатил арендную плату за год в сентябре — октябре и в этот момент удержал ВС по ставке 1,5 %, следует будет провести перерасчет удержанного размера ВС до 5 %.
Чтобы не проводить такой перерасчет хотя бы за какой-то период 2024 года, арендатору нужно будет провести начисление арендной платы не последним днем года. Если допустить, что ставка ВС 5 % начнет действовать с ноября, то логично провести начисление арендной платы последним днем октября (31.10.2024) за периоды январь — октябрь 2024 года (за 10 месяцев 2024 года). Тогда начисление арендной платы за январь — октябрь состоится до даты введения 5 % ставки ВС, а следовательно, пересчитывать размер ВС в отношении начисленной и выплаченной арендной платы за этот период после введения ставки ВС 5 % аграрию не следует.
Что касается выплаченной в сентябре — октябре арендной платы заранее (за ноябрь — декабрь 2024 года), то нужно будет осуществить перерасчет. Ведь начисление такой арендной платы придется на период после введения 5 % ставки ВС.
И здесь будьте внимательны! Во-первых, нужно доплатить в бюджет ВС в размере 3,5 % (5 % - 1,5 %) с уплаченной заранее арендной платы. Причем эта уплата должна быть за счет арендодателей. Поэтому они должны вернуть излишне выплаченную им сумму.
А если вернуть лишнее не получается, можно расценивать такую сумму как аванс арендной платы за следующие периоды. Однако в этом случае с аванса дополнительно нужно перечислить в бюджет НДФЛ и ВС.
Поскольку выплаченный аванс — это сумма «на руки», налог и сбор следует начислить «сверху». Чтобы определить размер дохода до налогообложения, к сумме аванса применяем коэффициент 1,298701, который учитывает ставки НДФЛ 18 % и ВС 5 %. Из полученной суммы рассчитываем НДФЛ и ВС и перечисляем их в бюджет. Сделать это желательно не позже даты начисления дохода за ноябрь — декабрь 2024 года, когда окажется, что арендодателю уплачено больше, чем ему положено.
В следующих периодах начисляете арендную плату, как обычно. А при выплате ее арендодателям учитываете сумму выплаченного аванса и уже уплаченные с него НДФЛ и ВС.
Поэтому, чтобы не платить лишнего, уже сейчас нужно это хорошо обмозговать.
Выводы
- Определять ставку ВС с арендной платы следует опираясь на то, когда состоялось начисление арендной платы. Если до начала действия 5 %-й ВС-ставки, то применяете ставку 1,5 %, если после, то — 5 %.
- При выплате арендной платы в октябре следовало удержать ВС с доходов арендодателей по ставке 1,5 %. Необходимость проведения перерасчета (с 1,5 до 5 %) зависит от даты начисления арендной платы, которая была выплачена в октябре.
- Арендная плата за пользование землей может быть начислена только за прошедшие периоды. За будущие периоды ее начислять нельзя. Кто желает уменьшить размер удержанного ВС с аренды за 2024 год, тому следует разделить начисление арендной платы до начала действия новой 5 %-й ставки и после.