Що принесуть зміни
Про те, що з подання Закону України від 10.10.2024 № 4015-ІХ має змінитися ставка ВЗ, чув, напевно, уже кожний. Детально про ці ініціативи ви можете прочитати у «Військовий збір: учора — по 1,5, завтра — по 5» // «Податки & бухоблік», 2024, № 84. На сьогодні цей Закон не набув чинності через те, що він ще не підписаний Президентом, див. «Закон про збільшення податків: у жовтні — НІ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 88.
Через це очікуване збільшення багатьох аграріїв, які зазвичай виплачують наприкінці року орендну плату за поточний рік, цікавить запитання: за якою ставкою стягувати ВЗ при виплаті орендної плати в цьому випадку?
Щоб дати відповідь на це запитання, слід з’ясувати, доходів яких періодів стосуватиметься нова ставка. Із норм, що містяться у Законі № 4015, випливає, що нова 5 %-ставка стосуватиметься доходів, які нараховані фізособам після того, як вона почне діяти.
На це, зокрема, вказує п. 2 розд. ІІ Закону № 4015, в якому прямо говориться, що
доходи платників ВЗ, нараховані за наслідками податкових періодів до набрання чинності цим Законом, оподатковуються за старою ставкою ВЗ, незалежно від дати їх фактичної виплати (надання), крім випадків, прямо передбачених ПКУ
Тобто незалежно від дати виплати доходу фізособі (до початку дії нової збільшеної ставки ВЗ чи після цієї дати), визначати розмір ставки ВЗ слід спираючись на дату нарахування доходу, який виплачується фізособі.
Здається, усе просто і зрозуміло. Але не у випадку виплати орендної плати за земділянки та земельні частки (паї). Річ у тому, що, на відміну від інших видів орендної плати, яку нараховують щомісяця (за результатами місяця, що минув), орендну плату за земділянки (паї) нараховують здебільшого один раз на рік. А це породжує цілу купу запитань. Відповіді на них шукайте далі.
Вибір періоду нарахування орендної плати
Питання періодичності нарахування орендної плати (складання акта про надання орендних послуг) зазвичай врегулюється ще при укладенні орендного договору. Коли заходить мова про оренду земділянок, то часто за домовленістю періодичність складання акта встановлюється не щомісяця, а, наприклад, раз на квартал або раз на рік.
Той факт, що нарахування орендної плати відбуватиметься не щомісяця, а раз на рік, доволі непогано вписується у правила відображення нарахованої орендної плати у бухобліку орендаря і в сезонність виробництва сільгосппродукції.
Адже відповідно до п. 5 розд. ІІ НП(С)БО 14 «Оренда» належна плата за користування об’єктом операційної оренди визнається витратами:
— або на прямолінійній основі протягом строку оренди;
— або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди.
Із вищеописаного випливає, що періодичність визнання витрат від нарахування орендної плати, а отже, і нарахування орендної плати орендодавцю, можуть бути:
— щомісячними чи щоквартальними — якщо обрали варіант визнання витрат на прямолінійній основі;
— раз на рік, якщо спиратися на спосіб одержання економічних вигід — у рослинництві це раз на рік.
При цьому варто пам’ятати, що для того, щоб можна було говорити про надання певної послуги (в тому числі й орендної), потрібно, щоб відбулося завершення періоду використання певної послуги. Адже орендна послуга вважається наданою тільки після того, як завершиться період, на який було отримано актив в оренду. Тому
якщо відбувається сплата орендної плати наперед за деякі майбутні періоди, то таку сплату не можна вважати нарахуванням орендної плати
Також варто враховувати, що орендну плату можна нараховувати тільки за ті періоди, які минули. Нараховувати за майбутні періоди її не можна. Адже за майбутні періоди орендна послуга ще не надавалася, а тому і проводити нарахування орендної плати за ці періоди не можна.
Виплачувати ж орендну плату можна не тільки за періоди, що минули, а і за майбутні періоди. Виплата орендної плати за ці (майбутні) періоди в обліку має відображатися як авансова виплата. Закрити її можна (віднести на витрати) тільки після того, як мине період, за який було здійснено виплату.
Виходячи з цих правил і будемо далі говорити про нарахування орендної плати і її оподаткування ВЗ.
Виплата після нарахування
Щомісячне нарахування. Якщо аграрій нараховує своїм фізособам — орендодавцям орендну плату за земділянки (паї) щомісяця (як це роблять у випадку оренди приміщень, будинків, споруд) і вже потім здійснює її виплату, то проблем із тим, яку ставку ВЗ слід при цьому використовувати, виникати не повинно. Адже за такого підходу в кінці кожного місяця (на останній день місяця) аграрій мав би нарахувати орендну плату за минулий місяць. Виходячи з цього, аграрій чітко знає, за який період і коли відбулося нарахування орендної плати, і може визначити: відбулося це до запровадження ставки 5 % чи після.
Так, якщо нарахування орендної плати за певний місць відбулося до запровадження нової збільшеної ставки ВЗ — слід застосовувати ставку 1,5 %, а якщо після цієї дати — нову 5 % ставку. Так, наприклад, якщо ставка ВЗ у розмірі 5 % почне діяти з листопада 2024 року (див. «Закон про збільшення податків: у жовтні — НІ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 88), то можна сміливо говорити, що із нарахованої орендної плати за січень — жовтень слід утримувати ВЗ за ставкою 1,5 %. У такому разі за інші періоди 2024 року, а саме за листопад і грудень — треба використовувати для утримання ВЗ ставку 5 %.
Нарахування раз на рік. Коли нараховують орендну плату раз на рік і тільки після цього здійснюють її виплату, то визначити, яку ставку ВЗ слід застосовувати, теж не дуже складно. Адже в цьому разі нарахування орендної плати відбувається останнім днем року (31.12), за який нараховується орендна плата.
Враховуючи це, а також припустивши, що починаючи з листопада 2024 буде діяти ставка ВЗ у розмірі 5 %, то в цьому випадку для утримання ВЗ слід брати саме ставку 5 %. Адже, як було сказано вище, застосовувати її слід спираючись на те, коли відбулося нарахування орендної плати. Ця знаменна подія відбулася після того, як почала діяти ставка 5 %, тобто у кінці 2024. А тому в цьому випадку саме з усієї річної суми орендної плати слід утримати ВЗ за ставкою 5 %.
Звичайно, це засмутить орендодавців, яким орендар нарахує орендну плату раз на рік (наприкінці року). Адже тоді
їм на руки буде виплачена менша на 3,5 % (5 % - 1,5 %) сума орендної плати за землю, ніж та, на яку вони розраховували на початку року
І причому відбудеться це зменшення не за два останні місяці 2024 року (якщо ставка ВЗ 5 % почне діяти у листопаді), як у випадку із щомісячним нарахуванням, а за весь рік.
Звичайно, можна спробувати зменшити кількість місяців, за які з орендної плати слід утримати ВЗ не за ставкою 1,5 %, а за ставкою 5 %. Для цього слід зробити нарахування орендної плати не один раз наприкінці року, а, як мінімум, два рази:
1) за період з початку року по період, в якому набере чинності Закон № 4015. Якщо він набере чинність у листопаді, то слід нараховувати орендну плату на 31.10.2024 за період з січня по жовтень 2024 року. За цей 10-місячний період 2024 року нарахування орендної плати відбудеться до початку дії ставки ВЗ 5 %, а тому з орендної плати за землю за цей період слід утримувати ВЗ за старою ставкою — 1,5 %. Причому
розмір ставки ВЗ (1,5 %) щодо цієї частини орендної плати не зміниться навіть у випадку, коли її виплата відбудеться після того, як буде запроваджено 5 %
Адже, як було сказано вище, головне, коли відбулося нарахування орендної плати;
2) за період з листопада по грудень. Таке нарахування можна відобразити тільки після того, як ці два періоди спливуть, тобто останнім днем 2024 року. Оскільки на цей час, напевно, уже буде діяти ставка 5 %, то до орендної плати за ці майбутні періоди слід застосовувати ВЗ уже за збільшеною ставкою.
Як бачимо, по суті, нічого складного. Але це тільки в тому випадку, коли виплата орендної плати відбувається після дати нарахування. Водночас на практиці відбувається часто навпаки.
Виплата протягом року
Доволі часто аграрії виплачують орендну плату своїм орендодавцям не після нарахування, а протягом року. Так, багато виплат відбувається у вересні — листопаді. Адже на цей момент аграрії уже могли продати частину зібраного урожаю і в них з’явилися кошти для виплати орендної плати за поточний рік.
Так от, якщо аграрій виплачує орендну плату за весь 2024 рік у вересні — жовтні, то однозначно в цьому випадку за правилами ПКУ при виплаті доходу він мав утримати ПДФО і ВЗ. Оскільки на момент виплати (вересень — жовтень 2024) ще не діяла ставка ВЗ 5 %, то з суми виплаченого доходу він мав утримати ВЗ за ставкою 1,5 %.
Враховуючи це, виникає закономірне запитання:
чи потрібно в подальшому проводити перерахунок розміру сплаченого ВЗ з 1,5 до 5 %?
Тут, як було сказано вище, також усе залежить від того, коли відбулося (відбудеться) нарахування орендної плати.
Наприклад, якщо нарахування орендної плати за весь 2024 рік відбудеться наприкінці року (31.12.2024) і на цю дату діятиме уже ставка 5 %, то аграрію, який виплатив орендну плату за рік у вересні — жовтні і в цей момент утримав ВЗ за ставкою 1,5 %, слід буде провести перерахунок утриманого розміру ВЗ до 5 %.
Щоб не проводити такий перерахунок хоча б за якийсь період 2024 року, орендарю потрібно буде провести нарахування орендної плати не останнім днем року. Якщо припустити, що ставка ВЗ 5 % почне діяти з листопада, то логічно провести нарахування орендної плати останнім днем жовтня (31.10.2024) за періоди січень — жовтень 2024 року (за 10 місяців 2024 року). Тоді нарахування орендної плати за січень — жовтень відбудеться до дати введення 5 % ставки ВЗ, а отже, перераховувати розмір ВЗ щодо нарахованої і виплаченої орендної плати за цей період після введення ставки ВЗ 5 % аграрію не слід.
Що стосується виплаченої у вересні — жовтні орендної плати наперед (за листопад — грудень 2024 року), то слід буде здійснити перерахунок. Адже нарахування такої орендної плати припаде на період після введення 5 % ставки ВЗ.
І тут будьте уважні! По-перше, потрібно доплатити в бюджет ВЗ у розмірі 3,5 % (5 % - 1,5 %) зі сплаченої наперед орендної плати. Причому ця сплата повинна бути за рахунок орендодавців. Тож вони мають повернути надміру виплачену їм суму.
А якщо повернути зайве не виходить, можна розцінювати таку суму як аванс орендної плати за наступні періоди. Проте в цьому разі з авансу додатково потрібно перерахувати до бюджету ПДФО та ВЗ.
Оскільки виплачений аванс — це сума «на руки», податок та збір слід нарахувати «зверху». Щоб визначити розмір доходу до оподаткування, до суми авансу застосовуємо коефіцієнт 1,298701, який враховує ставки ПДФО 18 % та ВЗ 5 %. З отриманої суми розраховуємо ПДФО та ВЗ та перераховуємо їх до бюджету. Зробити це бажано не пізніше дати нарахування доходу за листопад — грудень 2024 року, коли виявиться, що орендодавцю сплачено більше, ніж йому належить.
У наступних періодах нараховуєте орендну плату, як звичайно. А при виплаті її орендодавцям враховуєте суму виплаченого авансу та вже сплачені з нього ПДФО та ВЗ.
Тому щоб не платити зайвого, уже зараз потрібно це гарно обмізкувати.
Висновки
- Визначати ставку ВЗ з орендної плати слід спираючись на те, коли відбулося нарахування орендної плати. Якщо до початку дії 5 % ВЗ-ставки, то застосовуєте ставку 1,5 %, якщо після, то — 5 %.
- При виплаті орендної плати у жовтні слід було утримати ВЗ із доходів орендодавців за ставкою 1,5 %. Необхідність проведення перерахунку (з 1,5 до 5 %) залежить від дати нарахування орендної плати, яка була виплачена у жовтні.
- Орендна плата за користування землею може бути нарахована тільки за періоди, які минули. За майбутні періоди її нараховувати не можна. Хто бажає зменшити розмір утриманого ВЗ з оренди за 2024 рік, слід поділити нарахування орендної плати до початку дії нової 5 % ставки і після.
