Безвозмездная передача товаров для нужд ВСУ и нулевая ставка НДС

* Постановление Кабмина «Некоторые вопросы обложения налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке в период военного положения» от 02.03.2022 № 178.

Оплатная поставка товаров для военного транспорта

Неопровержимый факт — во время военного положения (ВП) поставки товаров для заправки (дозаправки) и обеспечения военного транспорта для нужд обороны Украины облагают по нулевой ставке НДС (п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ).

При этом НДС-ставка 0 % применяется в случае одновременного выполнения двух условий. А именно, если:

1) поставка товаров осуществляется определенным категориям оборонных структур, определенным постановлением № 178. К таким учреждениям постановление № 178 относит ВСУ, Нацгвардию, СБУ, Службу внешней разведки, Госпогранслужбу, МВД, ГСЧС, Управление госохраны, Госслужбу спецсвязи и защиты информации, другие воинские формирования, их соединения, воинские части, подразделения, учреждения или организации, которые удерживаются за счет средств госбюджета (см. БЗ 101.08);

2) горючее (товар для заправки) и любые другие поставленные товары непосредственно используются для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта ВСУ и других оборонных структур. Однако заметьте, нормами п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ и постановления № 178 не определено ни перечня товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения военного транспорта, ни перечня кодов из Единого закупочного словаря ДК 021:2015 или кодов УКТ ВЭД (см. письмо ГНСУ от 29.07.2022 № 8271/6/99-00-21-03-02-06). Этот пробел попробовали заполнить налоговики. И в письме ГНСУ от 09.05.2023 № 1165/ІПК/99-00-21-03-02-05 фискалы привели перечень товаров для обеспечения оборонного транспорта, которые, по их мнению, подпадают под нулевую ставку НДС, а которые нет (см. статью «Нулевая НДС-ставка в отношении товаров для обеспечения транспорта ВСУ» // «Налоги & бухучет», 2023, № 42).

В НДС-декларации такие нулевые поставки отражают в строке 3 (см. статью «Заполняем декларацию по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37).

Поскольку такая нулевая поставка относится к НДС-облагаемым (а не освобожденным) операциям, у поставщиков товаров сохраняется право на налоговый кредит (НК). То есть компенсирующие НДС-обязательства по п. 198.5 НКУ здесь не начисляют. Не возникнет здесь и распределительных НО по ст. 199 НКУ. Ведь нет одновременного осуществления налогооблагаемых и необлагаемых налогом операций (см. статью «НДС-перерасчет за 2022 год: алгоритм проведения» // «Налоги & бухучет», 2023, № 3) — эти операции облагаемые, но по НДС-ставке 0 %.

Помните! К поставке услуг применять ставку 0 % НДС п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ и постановлением № 178 не предусмотрено (см. письма ГНСУ от 29.07.2022 № 8271/6/99-00-21-03-02-06 и от 18.05.2022 № 551/ІПК/99-00-21-03-02-06). Подробно об этом см. статью «Ставка НДС при ремонте транспорта ВСУ: 20 или 0 %?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 79 (ср. ).

Следовательно, с применением НДС-ставки 0 % в соответствии с п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ и постановлением № 178 к оплатной поставке горючего и любых других товаров, которые используются для обеспечения транспорта ВСУ и других оборонных структур, все более-менее понятно.

А в чем проблема с налогообложением по нулевой ставке НДС безвозмездной передачи товаров для обеспечения военного транспорта?

Безвозмездная передача товаров для оборонного транспорта

Вообще-то, под поставкой товаров понимают любую передачу права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажу, обмен или дарение такого товара, а также поставку товаров по решению суда (п.п. 14.1.191 НКУ). В свою очередь, объектом НДС-обложения по п.п. «а» п. 185.1 НКУ является поставка товаров, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины в соответствии со ст. 186 НКУ, в том числе операции по безвозмездной передаче. То есть в общем случае безвозмездная передача товаров — это поставка.

Однако в период ВП действует спецнорма п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ. А по ней

Причем, подчеркнем, приобретатели, определенные постановлением № 178, абсолютно все входят в перечень получателей из п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Поэтому, опираясь именно на нормы п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, мы констатировали, что добровольной безвозмездной передачи товаров ВСУ и другим учреждениям для нужд обеспечения обороны государства во время войны поставками не являются. А при таких обстоятельствах НДС-обязательства вообще не возникают (см. статьи «Военные льготы по НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 84 и «Горючее для ВСУ — применяем нулевую НДС-ставку» // «Налоги & бухучет», 2023, № 33).

Не является поставкой — значит, что операция не является объектом НДС-обложения. А на необъектные операции НН не составляют (см. письмо ГНСУ от 24.05.2023 № 1270/ІПК/99-00-21-03-02-06). Также, в отличие от обычных безвозмездных передач, при безвозмездной передаче товаров получателям, определенным п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ, не будет никакого минбазного НДС. И компенсирующие налоговые обязательства (НО) согласно п. 198.5 НКУ тоже начислять не надо. Это — прямое требование п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Не будет также никаких распределительных НО по ст. 199 НКУ. Поскольку имеем дело с операциями, которые не являются поставкой, — а они вообще в строку 5 НДС-декларации не попадают (см. статью «Заполняем декларацию по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37). Следовательно, в расчете коэффициента антиЧВ участия не принимают.

Итак, передача товаров на безвозмездной основе ВСУ, Нацгвардии Украины, СБУ, другим оборонным структурам — не является поставкой товаров в соответствии с абзацем четвертым п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ (см. разъяснение ГУ ГНС в Сумской области от 03.11.2022).

В то же время нормы абзаца четвертого п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ не применяются к операциям по поставке товаров, которые облагаются НДС по ставке 0 %. В частности, под нулевую НДС-ставку подпадают поставки товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения наземного военного транспорта или другого специального контингента ВСУ и других учреждений, определенных постановлением № 178 (п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ, см. БЗ 101.15).

При этом в письме ГУ ГНС в Винницкой обл. от 18.07.2022 № 1069/ІПК/02-32-18-02-18 фискалы приходят к заключению, что положения постановления № 178 можно применять к правоотношениям, предметом которых являются операции по поставке товаров (активов), которые осуществляются согласно договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или безвозмездно. Более того, в письме ГНСУ от 04.07.2022 № 939/ІПК/99-00-21-03-02-06 налоговики прямо заявляют — к операциям по поставке горючего, в том числе авиационного (как платной, так и безвозмездной), при условии, что такие операции по поставке осуществляют категории субъектов, определенных постановлением № 178, применяется нулевая ставка НДС. Получается,

А следовательно, к таким операциям должна применяться НДС-ставка 0 %.

В то же время все остальные безвозмездные передачи товаров на нужды армии поставкой в соответствии с абзацем четвертым п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ не считаются (см. разъяснение ГУ ГНС в Черкасской области от 08.06.2023).

Впрочем, выбор любого из этих вариантов (то ли применения ставки НДС 0 %, то ли классификации операции как непоставки) не угрожает искажением НО. Однако с позиции нулевого налогообложения есть один крайне негативный момент — высокая вероятность подвергнуться штрафу за нерегистрацию нулевой НН. Ведь применение НДС-ставки 0 % требует составлять НН на такую операцию. А за несвоевременную регистрацию НН на нулевые операции в ЕРНН п. 120¹.1 НКУ предусматривает штраф в размере 2 % от объема поставки без НДС, но не больше 1020 грн.

И все же нам ближе позиция, по которой буквально все безвозмездные передачи товаров на нужды ВСУ и других оборонных структур не считаются поставкой. Поскольку переходная норма п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ в этом случае должна быть сильнее положения п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ. Если же придется отбиваться от штрафов за нерегистрацию НН, то можно ссылаться на принцип презумпции правомерности решений плательщика (п.п. 4.1.4 НКУ). А по нему при неоднозначной (множественной) трактовке норм НКУ решение должно приниматься в пользу плательщика.

Но вы видите, что налоговики все же настаивают на нуле... И, соответственно, могут захотеть штрафовать за отсутствие НН и ее регистрации.