Как определить бюджетный статус средств?
При оплате за счет бюджетных средств правило «первого события» не работает. Ведь п. 187.7 НКУ установлена особая дата возникновения НО по НДС. НО в таком случае возникают «по оплате» — то есть на дату зачисления средств на счет плательщика в банке / небанковскому предоставителю платежных услуг или на дату получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности плательщика по его обязательствам перед бюджетом.
Как же определить, что товары/услуги оплачиваются именно за счет бюджетных средств?
Фискалы в НДС-целях рекомендуют:
1) включать в текст договора условие об оплате бюджетными средствами с казначейского счета. Да, налоговики считают — подтверждением того, что товары/услуги оплачиваются за бюджетные средства, является наличие в договоре на их поставку условия, что оплата осуществляется с соответствующего счета Государственной казначейской службы Украины (см. письма ГНСУ от 10.05.2023 № 1167/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 05.09.2022 № 1383/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 27.06.2022 № 877/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.16).
Хотя заметьте! Счет, открытый в Казначействе, — еще не достаточное условие, которое позволяет идентифицировать бюджетную оплату. Поскольку не значит, что на нем учитываются именно бюджетные средства. Ведь в органах Госказначейства могут открываться как бюджетные, так и небюджетные счета (п. 1.2 Порядка открытия и закрытия счетов в национальной валюте в органах Государственной казначейской службы Украины, утвержденного приказом Минфина от 22.06.2012 № 758). Поэтому
важно, чтобы оплата поступала именно с бюджетного счета покупателя/заказчика, открытого в Госказначействе
Иначе, даже если у контрагента (покупателя/заказчика) в Госказначействе есть открытый счет, но такой счет при этом — небюджетный, то средства, которые перечисляются контрагентом (покупателем/заказчиком) в оплату с такого небюджетного казначейского счета, не будут иметь статуса «бюджетных». Поэтому их нельзя расценивать как бюджетную оплату для целей п. 187.7 НКУ.
Поэтому, чтобы не возникло проблем, лучше, чтобы об оплате за счет бюджетных средств четко говорилось в тексте договора и в платежных реквизитах контрагента (покупателя, заказчика) был указан бюджетный счет Госказначейства, с которого будет поступать оплата;
2) чтобы оплата была «бюджетной», налоговики требуют, чтобы она осуществлялась с казначейского счета лиц, которые имеют статус получателей и/или распорядителей бюджетных средств (см. письма ГНСУ от 18.07.2023 № 1922/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 10.05.2023 № 1167/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Напомним, что согласно ст. 2 БКУ:
— распорядитель бюджетных средств — бюджетное учреждение в лице его руководителя, уполномоченное на получение бюджетных ассигнований, принятие бюджетных обязательств, долгосрочных обязательств по энергосервису, долгосрочных обязательств в рамках государственно-частного партнерства, среднесрочных обязательств в сфере здравоохранения и осуществление расходов бюджета;
— получатель бюджетных средств — субъект хозяйствования, общественная или другая организация, которая не имеет статуса бюджетного учреждения, уполномочена распорядителем бюджетных средств на осуществление мероприятий, предусмотренных бюджетной программой, и получает на их выполнение средства бюджета. А следовательно,
стоит проверить статус контрагента — есть ли он в Едином реестре распорядителей и получателей бюджетных средств
Подробнее см. в статьях «Продажа за счет бюджетных средств и НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81 и «НДС-последствия, когда оказалось, что оплата за бюджетные средства» // «Налоги & бухучет», 2022, № 61.
Хотя вообще-то, НКУ не выдвигает такого условия, как проверка данных Единого реестра распорядителей и получателей бюджетных средств. Это сугубо требование налоговиков в упомянутых письмах. Поэтому если вы готовы спорить с фискалами, то можете вовсе не считать это за ошибку. Если же не готовы — тогда исправляйте ошибку и действуйте так, как описано ниже.
Суть ошибки и ее последствия
Итак, еще на стадии заключения договора с контрагентом поставщик товаров должен был выяснить:
1) является ли покупатель распорядителем/получателем бюджетных средств и
2) с какого счета, открытого в Казначействе (бюджетного/небюджетного), будет поступать оплата — чтобы понять, какие деньги будут поступать в оплату: бюджетные или небюджетные.
Ведь именно при одновременном выполнении этих двух условий, как считают налоговики, НДС-обязательства возникают на дату получения бюджетных денег (по п. 187.7 НКУ). Однако наш продавец не убедился, что покупатель товаров включен в Единый реестр распорядителей и получателей бюджетных средств. И невзирая на правило «первого события» ошибочно начислил НО по НДС не в момент отгрузки (поставки) товаров, а по дате зачисления средств на счет в банке. То есть фактически он неправомерно отодвинул момент начисления НО до даты получения оплаты. В итоге
в периоде отгрузки товара НО были ошибочно занижены, что может обернуться недоплатой
А за такое нарушение контролеры при проверке могут начислить:
— штраф за занижение налоговых обязательств — в размере 10 % от заниженных НО (по п. 123.1 НКУ) или в размере 25 % от умышленно заниженных НО (п. 123.2 НКУ);
— пеню за несвоевременную уплату заниженных НО (п.п. 129.1.2 НКУ).
Поэтому ошибку лучше исправить самостоятельно (как это сделать, см. ниже).
Кроме того, плательщику угрожает штраф за несвоевременную регистрацию налоговой накладной (НН), составленной по дате отгрузки. Такой штраф согласно п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ для НН с датой составления начиная с 16.01.2023 представляет 2 — 25 % суммы НДС (в зависимости от количества календарных дней просрочки регистрации НН). Подробнее о штрафах за просрочку и отсутствие регистрации НН читайте в статье «Штрафы за несвоевременную регистрацию НН: состояние дел на сейчас» // «Налоги & бухучет», 2023, № 68.
Как исправить ошибку?
Исправление НН. Прежде всего надо исправить налоговую накладную — перевыписать НН (то есть составить ее на правильную дату — дату отгрузки товара, п. 187.1 НКУ). Для этого составляют:
— обычный уменьшающий РК-103 (чтобы обнулить ошибочную оплатную НН). Такие РК составляют текущей датой выявления ошибки (см. БЗ 101.16) и
— новую НН (правильной датой — то есть в нашем случае датой отгрузки).
Хотя если сначала зарегистрировать новую правильную отгрузочную НН, то ошибочную оплатную НН можно обнулить через уменьшающий РК-20 (подробности см. в статьях «Ошибки в налоговых накладных: ситуации» // «Налоги & бухучет», 2024, № 18 и «Если налоговая накладная не той датой (по отгрузке, а не по оплате)» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81).
И если ошибку выявили по горячим следам — ошибочную НН обнулили в том же периоде (то есть РК-103 составили в том же периоде и такой РК зарегистрирован покупателем своевременно), то ошибка и исправление в пределах периода будут свертываться, лимит в итоге восстановится и никакого ΣПеревищ у продавца при этом не возникнет (см. письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 30.08.2023 № 2752/ІПК/26-15-04-04-08).
Если же ошибку исправлять со временем, например, через обычный уменьшающий РК-103 (то есть РК-103 будет составлен в другом периоде или зарегистрирован покупателем несвоевременно), то даже после исправления ошибки и обнуления ошибочной НН лимит у продавца, к сожалению, не восстановится. Все потому, что
хотя ошибочные НН с исправляющими РК не отражают в декларации, но в то же время их учитывают в СЭА в формуле лимита. Из-за этого у продавца возникнет ΣПеревищ
Подробнее об этом см. «Ошибочные налоговые накладные и лимит поставщика» // «Налоги & бухучет», 2023, № 35 (ср. ).
Впрочем, проблем с лимитом продавцу можно избежать, если ошибочную НН обнулить через уменьшающий РК-20.
Исправление НДС-декларации. Для исправления ошибки следует подать уточняющий расчет (УР) к декларации по НДС ошибочного периода, в котором:
— не начислили (занизили) отгрузочные НО по п. 187.1 НКУ. Причем если на момент подачи УР отгрузочная НН еще не зарегистрирована, то вместе с УР следует подать приложение Д1, в таблице 1.1 которого отразить данные о такой незарегистрированной НН (чтобы в дальнейшем ее зарегистрировали за счет ΣПеревищ);
— задекларировали оплатные НО (чтобы снять ошибочно завышенные НО).
Заметьте! В случае возникновения в исправляемом периоде недоплаты 3 % самоштраф начислять не следует. Поскольку теперь при исправлении до прекращения или отмены военного положения ошибок любых периодов (связанных с занижением налога) самоштраф не начисляется (см. статью «Случайно начислили и уплатили самоштраф в период ВП: вернут ли переплату?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 15).
Выводы
- Еще на стадии заключения договора с контрагентом поставщику следует выяснить, (1) является ли покупатель распорядителем/получателем бюджетных средств и (2) с какого счета, открытого в Казначействе (бюджетного/небюджетного), будет поступать оплата. Если эти два условия одновременно не выполняются, средства не будут иметь статуса «бюджетных».
- За занижение НО, которое повлекло недоплату, контролеры при проверке могут начислить (1) штраф в размере 10 % от заниженных НО или в размере 25 % от умышленно заниженных НО и (2) пеню за несвоевременную уплату заниженных НО.
