В случае безвозмездной помощи армии (бесплатных передач ТМЦ) во время военного положения (ВП) предусмотрены налоговые льготы. Причем как по налогу на прибыль, так и по НДС. Однако их применение иногда затмевается отсутствием первичных документов, которые подтверждали бы реальность таких передач и их целевой характер. Для более предметного разговора возьмем для рассмотрения две практических ситуации, которыми проиллюстрируем дальнейшие теоретические изложения.
Ситуация 1. Предприятие на общей системе налогообложения приобрело для ВСУ транспортные средства (мотоциклы). У продавца их забрали военные — и сразу на передовую, но никаких документов, которые подтверждали бы это, нет. Можно ли пока что оформить такую безвозмездную передачу бухсправкой, а потом уже как будет?
Ситуация 2. Имеем сотрудников, которые теперь находятся в рядах ВСУ. Предприятие приобретает для них разнообразные ТМЦ: одежду, пищу, телефоны, запчасти к авто, рации, генераторы и т. п. Помощь адресная, непосредственно бойцам. Ни писем-ходатайств, ни актов приема-передачи с подразделениями ВСУ/ТРО нет. Все ТМЦ оприходовали на соответствующие счета, есть остатки, хотим их списать и документально передать. Как провести в учете эти операции?
Итак, к делу.
Деятельность любого предприятия обязательно основывается на данных бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 3 Закона о бухучете*). Поэтому именно с него и начнем, после чего перейдем к налоговым проблемам.
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Бухгалтерский учет
По сути, общей чертой обеих ситуаций является то, что приобретение ТМЦ в учете отражено, а их выбытие — нет, потому что оно ничем не подтверждено. Скорее всего, ТМЦ по накладной-отпуску со склада предприятия получил работник, который непосредственно передавал ТМЦ воинской части / бойцам. Но документа, что ТМЦ приняты ими, работник не предоставил. Поэтому такие ТМЦ продолжают считаться на балансе.
По общему правилу, хозяйственные операции должны отражаться в учете на основании первичных документов (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). А как соблюдать это требование, в случае если первичные документы вообще отсутствуют?
На основании чего осуществлять записи в бухучете о хозоперациях, которые хотя и состоялись, но по определенным причинам не задокументированы?
Основанием для отражения информации о таких хозяйственных операциях может быть должным образом оформленный внутренний первичный документ (акт), составленный должностным лицом, ответственным за прием-отпуск ТМЦ, работ и услуг (п. 2.5 Положения № 88*).
Не забудьте о главном: этот самодокумент должен отвечать статусу первичного документа. То есть он должен содержать сведения о хозяйственной операции и все обязательные реквизиты согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения № 88. Остальные подробности о его оформлении найдете в статье «Нет контрагентской первички — используем самоакт» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73.
Если в ситуациях 1 и 2 (см. выше) пойти именно по этому пути, то есть оформить внутренний первичный документ (акт или бухсправку) о передаче приобретенных активов ВСУ/бойцам, то в бухгалтерском учете дальше все просто:
любую безвозмездную передачу товаров/услуг отражают как расходы
Стоимость имущества, которое предприятие передает безвозмездно, показывают по кредиту соответствующего счета активов в корреспонденции со счетом расходов. При этом конкретные бухпроводки зависят от того, что именно передается. Если безвозмездно передают:
— запасы, это в периоде передачи отражают проводкой Дт 949 — Кт 20, 22, 26, 28;
— ОС или другие необоротные активы, которые эксплуатировались до этого, то сначала списывают начисленный износ (Дт 13 — Кт 10, 11), а уже потом относят на расходы остаточную стоимость (Дт 976 — Кт 10, 11). При этом переводить ОС на субсчет 286 перед безвозмездной передачей не нужно.
Обратите внимание! Поскольку в ситуации 1 мотоциклы приобретались специально для безвозмездной передачи ВСУ, их оприходование и дальнейшее списание с баланса должно происходить по правилам, предусмотренным для запасов, а не ОС.
Налог на прибыль
Общие правила. В течение действия ВП для целей налогообложения не считаются операциями по реализации добровольная безвозмездная передача (отчуждение, изъятие) товаров, в том числе подакцизных, или предоставление услуг армии (ВСУ), Нацгвардии, СБУ, Службе внешней разведки, Государственной пограничной службе, МВД, ГСЧС и другим силовым структурам, а также воинским формированиям, их соединениям, воинским частям, добровольческим формированиям территориальных громад для нужд обеспечения обороны государства. Такая норма содержится в п.п. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (далее — п.п. 69.5).
При этом
любых ограничений в отношении номенклатуры товаров и услуг, на которые распространяется это спецправило, законодатель не устанавливает
А вот категория получателя таких товаров/услуг играет, как видим, существенную роль. Определить получателя можно было бы из соответствующих документов, но их нет. Как расценят такую операцию налоговики — как безвозмездную передачу ВСУ, или просто неприбыльной организации, или юрлицу — неплательщику налога на прибыль, или просто физлицу, предугадать трудно…
Впрочем, при определенных условиях надлежащую первичку можно попробовать получить. Как это сделать и какую первичку можно считать надлежащей для наших целей, скажем в конце статьи. А пока что рассмотрим сначала налоговые последствия оптимистичного варианта, то есть когда первичные документы есть или вот-вот будут, а потом пессимистического, при котором получить хоть какие-то документы нереально.
Если первичка от получателей есть. В ситуации 1 (см. выше) для малодоходников, как всегда, все по бухучетным правилам. Корректировок в налоговоприбыльном учете проводить не нужно. У высокодоходников, как и у малодоходников-добровольцев, по таким операциям никаких налоговоприбыльных разниц, в том числе и благотворительной разницы по п.п. 140.5.9 НКУ, не возникает. Об этом прямо говорит п.п. 69.6 подразд. 10 разд. XX НКУ (далее — п.п. 69.6).
Отличие ситуации 2 от ситуации 1 заключается в том, что ТМЦ (технические средства наблюдения, лекарственные средства и медицинские изделия, средства личной гигиены, продукты питания, предметы вещевого обеспечения и т. п.) безвозмездно передаются не в пользу получателей, указанных в п.п. 69.6 (в частности, ВСУ или воинским частям), а непосредственно бойцам. Вместе с тем и в этой ситуации объект обложения налогом на прибыль для всех категорий плательщиков будет формироваться исключительно на основании бухучетных правил. Объясняется это тем, что безвозмездной разницы, предусмотренной п.п. 140.5.10 НКУ для высокодоходников и малодоходников-добровольцев, здесь не будет, поскольку военнослужащие — получатели ТМЦ являются физическими лицами, которые уплачивают НДФЛ.
Следовательно,
единственным следствием безвозмездной передачи ТМЦ непосредственно бойцам будут бухучетные расходы и, соответственно, уменьшенный объект обложения налогом на прибыль
Планируете безвозмездно передать армии и другим получателям, перечисленным в п.п. 69.5, ОС, которые раньше эксплуатировались предприятием? Для малодоходников в любом случае все будет следовать по бухучету. А высокодоходникам стоит иметь в виду, что фискалы склоняются к отражению продажных разниц по пп. 138.1, 138.2 НКУ (БЗ 102.05). Хотя, по нашему мнению, продажная разница здесь, в принципе, возникнуть не может, поскольку такие операции вообще не считаются операциями по реализации.
Если первички от получателей нет. В таком случае подтвердить правомерность применения пп. 69.5 и 69.6 вы не можете.
В ситуации 1 для предприятия — высокодоходника или малодоходника-добровольца это означает необходимость применить увеличивающую корректирующую налоговую разницу. При самом фискальном варианте — по п.п. 140.5.10 НКУ. Эта разница предусматривает увеличение финрезультата до налогообложения на сумму стоимости товаров (работ, услуг), безвозмездно переданных лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль. На применение военной льготы из п.п. 69.6 без документов налоговики явно не согласятся. На применение разницы из п.п. 140.5.9 НКУ, очевидно, тоже.
В ситуации 2 безвозмездной разницы по п.п. 140.5.10 НКУ можно было бы и избежать, но для этого надо как-то доказать, что получателями ТМЦ являются физические лица, которые уплачивают НДФЛ. А вы такого подтверждения не имеете (и НДФЛ, скорее всего, как налоговый агент с них не удерживали). Поэтому применить указанную разницу вам таки придется.
Если без документов передали ОС, которые раньше эксплуатировались предприятием, помните, что такая операция имеет свои налоговоприбыльные особенности. Ведь ОС отвечает налоговому определению товара (п.п. 14.1.244 НКУ), а безвозмездная передача ОС — налоговому определению продажи (п.п. 14.1.202 НКУ). А там, где имеет место продажа ОС, имеют место продажные разницы по пп. 138.1, 138.2 НКУ.
Таким образом, предприятие-высокодоходник, которое безвозмездно передает ОС без документального подтверждения их получателя, обязано
увеличить свой финрезультат на сумму бухгалтерской остаточной стоимости безвозмездно переданных ОС и одновременно уменьшить финрезультат на сумму остаточной стоимости этого же объекта согласно НКУ
Малодоходников эта разница не касается: у них остаточная стоимость безвозмездно переданного ОС сохраняется в составе расходов в соответствии с данными бухучета.
НДС
Общие правила. В период ВП действует спецнорма п. 321 подразд. 2 разд. XX НКУ (далее — п. 321), согласно которой операции по безвозмездной передаче товаров/услуг:
— не являются поставкой, если они передаются ВСУ, а также всем другим структурам, перечисленным в абзаце четвертом п. 321 (Нацгвардии, СБУ, МВД, ГСЧС и т. п.)
Поэтому при таких безвозмездных передачах товаров / предоставлении услуг ни минбазные налоговые обязательства (НО) по п. 188.1 НКУ, ни компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ, ни тем более распределительные НО по ст. 199 НКУ не начисляются. Налоговые накладные (НН) на такие безвозмездные передачи не составляются, и в декларации по НДС такие операции вообще не отражаются (см. консультации в БЗ 101.24* — эту и эту, а также статью «Бесплатные передачи для армии: без НДС, без декларации, без распределения НК» // «Налоги & бухучет», 2024, № 60);
* Обе с 01.10.2024 утратили силу в связи с появлением новой формы декларации по НДС, а не из-за изменения позиции ГНСУ.
— являются поставкой товаров/услуг (пп. 14.1.185 и 14.1.191 НКУ), если они передаются другим получателям, кроме тех, которые перечислены в абзаце четвертом п. 321. При этом НДС-обязательства по таким операциям начисляют исходя из минбазы, по правилам, предусмотренным п. 188.1 НКУ.
Если первичка от получателей есть. Поскольку никаких ограничений по видам товаров/услуг, кроме тех, которые облагаются налогом по нулевой ставке НДС, п. 321 не содержит (см. письма ГНСУ от 14.05.2024 № 2707/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 05.04.2024 № 1823/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 05.03.2024 № 1163/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), то в ситуации 1 предприятие имеет полное право на применение спецнормы п. 321. Следовательно, если мотоциклы безвозмездно передали напрямую воинской части и имеете документальное подтверждение такой передачи, то:
— НДС не начисляете;
— НН не составляете (поскольку операция не считается поставкой);
— компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ тоже не начисляете.
Ситуация 2 отличается от ситуации 1 тем, что ТМЦ безвозмездно передаются не ВСУ или воинской части, а непосредственно бойцам. Поэтому п. 321 здесь не сработает.
Правда, есть еще п. 32 подразд. 2 разд. XX НКУ (далее — п. 32), который предусматривает освобождение от НДС поставки товаров, названных в этом пункте, при выполнении определенных условий. К таким товарам относятся, в частности, специальные средства индивидуальной защиты (спецСИЗ) по определенным кодам УКТ ВЭД, лекарственные средства и медицинские изделия, товары оборонного назначения (тоже определенных кодов УКТ ВЭД).
Чтобы досконально разобраться с правилами применения п. 32, рекомендуем прочитать статью «Помогаем ВСУ товарами/услугами: НДС-льготы» // «Налоги & бухучет», 2024, № 53 и «Военная НДС-льгота по п. 32: тонкости применения при поставках» // «Налоги & бухучет», 2024, № 85. Мы же здесь остановимся лишь на нескольких нюансах, которые помогут предприятию в ситуации 2:
— в течение ВП освобождены от НДС операции по (1) импорту и (2) поставке на таможенной территории Украины, в частности, спецСИЗ (касок, шлемов, бронежилетов и т. п.), перечисленных в п.п. 1 п. 32. Причем освобождение действует при внутренних поставках таких средств кому угодно, в том числе и непосредственно бойцам. Следовательно,
предприятие, которое для передачи военнослужащим приобрело спецСИЗ, права на НК по таким приобретениям иметь не будет. Однако и начислять НДС на стоимость этих спецСИЗ при их безвозмездной передаче не надо
Подробнее об этом см. в статье «Защищаем работника — покупаем каску и бронежилет» // «Налоги & бухучет», 2023, № 85 (ср. );
— лекарственные средства и медизделия, которые упоминаются в пп. 2 и 3 п. 32, освобождаются от НДС в случае их поставки больницам. А товары оборонного назначения, в частности, аппаратура для коммуникации в сети проводной или беспроводной связи, радиостанции УКВ и КВ диапазона, бинокли, приборы ночного видения, тепловизоры и т. п., о которых идет речь в пп. 4 и 5 п. 32, попадают под НДС-льготу только при поставках таких товаров или в пределах государственного контракта (договора), или определенным категориям конечных получателей. Учитывая это,
безвозмездные передачи таких лекарственных средств, медизделий и товаров оборонного назначения военнослужащим облагаются 20 % НДС на общих основаниях
— в отношении операций по поставке одежды, пищи, генераторов никаких НДС-льгот вообще не предусмотрено. Поэтому их безвозмездная передача бойцам тоже должна облагаться налогом по общим правилам.
Если первички от получателей нет. И в ситуации 1, и в ситуации 2 это приведет к необходимости начислить НДС как с обычной безвозмездной передачи. Такое начисление в бухучете отражают проводкой: Дт 949 — Кт 641. В таком случае НДС-обязательства начисляют исходя из минбазы, которой в обеих ситуациях будет стоимость приобретенных товаров. Дополнительных НО по п. 198.5 НКУ не будет.
По такой операции придется составить две НН (п. 15 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307, БЗ 101.16): первую (поставочную) — на договорную стоимость, вторую (минбазную) — на сумму превышения минбазы над договорной ценой. Обе НН необходимо зарегистрировать в ЕРНН.
Подтверждающие документы
Из всего сказанного выше вы, бесспорно, поняли, что в обеих рассмотренных ситуациях (и в остальных аналогичных) должным образом оформленная первичка приобретает особое значение. Поскольку она будет служить не только основанием для отражения операций в бухгалтерском учете, но и должна помочь воспользоваться военными освобождениями и защититься от налоговых последствий по налогу на прибыль и по НДС. В частности, подтверждать, что предоставляемая помощь отвечает условиям пп. 69.5 и 69.6, п. 321, в том числе и о круге получателей, указанных в этих спецнормах.
Делаем вывод:
без внешней первички, которая бы подтверждала получение товаров/услуг ВСУ и другими аналогичными структурами, этого сделать не удастся
Одними односторонними (внутренними) документами, составленными и подписанными вашим предприятием, здесь не обойтись. На это обращают внимание и налоговики, отмечая, что:
— в налоговоприбыльном учете для подтверждения расходов плательщику нужны соответствующие первичные документы (БЗ 102.02). Правда, какие именно документы для этого следует оформить, налоговики не конкретизируют;
— на безвозмездные передачи (которые по п. 321 не являются поставкой) лица, осуществляющие такие безвозмездные передачи ТМЦ, и лица, которые их получают, должны иметь подтверждающие первичные документы, составленные в соответствии с Законом о бухучете (БЗ 101.15);
— добровольная передача ОС на нужды ВСУ оформляется приказом по предприятию с решением руководства о добровольной передаче ОС и актом приема-передачи
Такой акт должен содержать обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (БЗ 102.05).
С учетом этого рекомендуем для надлежащего документального подкрепления безвозмездных передач армии оформлять следующие документы:
— договор о предоставлении помощи в связи с ВП или письмо-обращение (письмо-просьба) от соответствующего получателя о предоставлении помощи;
— приказ руководителя предприятия о предоставлении безвозмездной помощи;
— двусторонний (!) акт приема-передачи товаров/услуг, подтверждающий, с одной стороны, их безвозмездную передачу налогоплательщиком, а с другой — безвозмездное получение соответствующим получателем.
Возьмите на заметку! Если в настоящее время существует хоть призрачная возможность указанный акт получить (например, подписать его где-то у штабистов), пренебрегать ею не стоит. Кстати, если вы передавали ТМЦ таким структурам, как Нацгвардия, СБУ, МВД, ГСЧС и т. п., можно попробовать обратиться за оформлением двустороннего акта к их главным управлениям, которые в мирное время были в каждой области.
А если раздобыть подтверждающие документы все же не удалось? Как тогда списать остатки ТМЦ, которые в учете есть, а по факту отсутствуют?
В таком случае это можно оформить как выявленную по результатам инвентаризации недостачу ТМЦ. Такой вариант повлечет необходимость начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ как на нехозяйственное использование (с входящим налоговым кредитом по таким ТМЦ). База налогообложения, если выявлена недостача приобретенных ТМЦ, — стоимость их приобретения (пп. 189.1, 198.5 НКУ).
Что касается налога на прибыль, то корректирующих разниц по налогу на прибыль на недостачи / нехозяйственное использование ТМЦ не предусмотрено. Но при таком варианте возникнет вопрос, на кого повесить недостачу ТМЦ.
Выводы
- Операции по предоставлению помощи во время ВП должны быть должным образом задокументированы. Обычно, в таком случае понадобится письмо-просьба получателя о помощи, приказ руководителя о ее предоставлении и двусторонний акт приема-передачи соответствующих товаров (услуг).
- Такие документы нужны не только в бухучетных целях, они также помогут воспользоваться военными освобождениями в налоговом учете. При отсутствии первичных документов придется обложить налогом безвозмездную передачу по общим правилам.
- Никаких налоговоприбыльных разниц при безвозмездных передачах любых товаров в пользу ВСУ, а также других получателей, перечисленных в п.п. 69.5, не будет. Но только при условии документального подтверждения таких передач двусторонними актами.
- Если предприятие безвозмездно будет передавать ТМЦ/ОС напрямую воинской части и будет иметь документальное подтверждение такой передачи, то НДС по такой передаче не начисляется (НН не составляется, поскольку операция не считается поставкой). Компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ тоже не начисляются.
