Безоплатна передача товарів / ОЗ для потреб ЗСУ без документів про передачу

У разі безоплатної допомоги армії (безкоштовних передач ТМЦ) під час воєнного стану (ВС) передбачені податкові пільги. Причому як з податку на прибуток, так і з ПДВ. Однак їх застосування подекуди затьмарюється відсутністю первинних документів, що підтверджували б реальність таких передач і їх цільовий характер. Для більш предметної розмови візьмемо для розгляду дві практичні ситуації, якими проілюструємо подальші теоретичні викладки.

Ситуація 1. Підприємство на загальній системі оподаткування придбало для ЗСУ транспортні засоби (мотоцикли). У продавця їх забрали військові — й одразу на передову, але жодних документів, що підтверджували б це, немає. Чи можна поки що оформити таку безоплатну передачу бухдовідкою, а потім уже як буде?

Ситуація 2. Маємо співробітників, що наразі перебувають у лавах ЗСУ. Підприємство придбаває для них різноманітні ТМЦ: одяг, харчі, телефони, запчастини до авто, рації, генератори тощо. Допомога адресна, безпосередньо бійцям. Ні листів-клопотань, ні актів прийому-передачі з підрозділами ЗСУ/ТРО немає. Усі ТМЦ оприбуткували на відповідні рахунки, є залишки, хочемо їх списати та документально передати. Як провести в обліку ці операції?

Отже, до справи.

Діяльність будь-якого підприємства обов’язково ґрунтується на даних бухгалтерського обліку (ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік*). Тож саме з нього й почнемо, після чого перейдемо до податкових проблем.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Бухгалтерський облік

По суті, спільною рисою обох ситуацій є те, що придбання ТМЦ в обліку відображено, а їх вибуття — ні, бо воно нічим не підтверджено. Скоріш за все, ТМЦ за накладною-відпуском зі складу підприємства отримав працівник, який безпосередньо передавав ТМЦ військовій частині / бійцям. Але документа, що ТМЦ прийняті ними, працівник не надав. Тож такі ТМЦ продовжують рахуватися на балансі.

За загальним правилом, господарські операції мають відображатися в обліку на підставі первинних документів (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік). А як дотриматися цієї вимоги, в разі якщо первинні документи взагалі відсутні?

Підставою для відображення інформації про такі господарські операції може бути належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск ТМЦ, робіт і послуг (п. 2.5 Положення № 88*).

* Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 № 88.

Не забудьте про головне: цей самодокумент має відповідати статусу первинного документа. Тобто він повинен містити відомості про господарську операцію та всі обов’язкові реквізити згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік і п. 2.3 Положення № 88. Решту подробиць щодо його оформлення знайдете в статті «Немає контрагентської первинки — використовуємо самоакт» // «Податки & бухоблік», 2024, № 73.

Якщо в ситуаціях 1 і 2 (див. вище) піти саме цим шляхом, тобто оформити внутрішній первинний документ (акт чи бухдовідку) про передачу придбаних активів ЗСУ / бійцям, то в бухгалтерському обліку далі все просто:

Вартість майна, яке підприємство передає безоплатно, показують за кредитом відповідного рахунка активів у кореспонденції з рахунком витрат. При цьому конкретні бухпроводки залежать від того, що саме передається. Якщо безоплатно передають:

— запаси, це в періоді передачі відображають проводкою Дт 949 — Кт 20, 22, 26, 28;

— ОЗ чи інші необоротні активи, що експлуатувалися до цього, то спочатку списують нарахований знос (Дт 13 — Кт 10, 11), а вже потім відносять на витрати залишкову вартість (Дт 976 — Кт 10, 11). При цьому переводити ОЗ на субрахунок 286 перед безоплатною передачею не потрібно.

Зверніть увагу! Оскільки в ситуації 1 мотоцикли придбавалися спеціально для безоплатної передачі ЗСУ, їх оприбуткування та подальше списання з балансу має відбуватися за правилами, передбаченими для запасів, а не ОЗ.

Податок на прибуток

Загальні правила. Протягом дії ВС для цілей оподаткування не вважаються операціями з реалізації добровільна безоплатна передача (відчуження, вилучення) товарів, у тому числі підакцизних, або надання послуг армії (ЗСУ), Нацгвардії, СБУ, Службі зовнішньої розвідки, Державній прикордонній службі, МВС, ДСНС та іншим силовим структурам, а також військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, добровольчим формуванням територіальних громад для потреб забезпечення оборони держави. Така норма міститься в п.п. 69.5 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (далі — п.п. 69.5).

При цьому

А от категорія отримувача таких товарів / послуг відіграє, як бачимо, суттєву роль. Визначити отримувача можна було б із відповідних документів, але їх немає. Як розцінять таку операцію податківці — як безоплатну передачу ЗСУ, чи просто неприбутковій організації, чи юрособі — неплатнику податку на прибуток, чи просто фізособі, передбачити важко…

Втім, за певних умов належну первинку можна спробувати отримати. Як це зробити і яку первинку можна вважати належною для наших цілей, скажемо наприкінці статті. А поки що розглянемо спочатку податкові наслідки оптимістичного варіанта, тобто коли первинні документи є чи от-от будуть, а потім песимістичного, за яким отримати хоч якісь документи нереально.

Якщо первинка від отримувачів є. У ситуації 1 (див. вище) для малодохідників, як завжди, все за бухобліковими правилами. Коригувань у податковоприбутковому обліку проводити не потрібно. У високодохідників, як і в малодохідників-добровольців, за такими операціями жодних податковоприбуткових різниць, у тому числі й благодійної різниці за п.п. 140.5.9 ПКУ, не виникає. Про це прямо говорить п.п. 69.6 підрозд. 10 розд. XX ПКУ (далі — п.п. 69.6).

Відмінність ситуації 2 від ситуації 1 полягає в тому, що ТМЦ (технічні засоби спостереження, лікарські засоби та медичні вироби, засоби особистої гігієни, продукти харчування, предмети речового забезпечення тощо) безоплатно передаються не на користь отримувачів, зазначених у п.п. 69.6 (зокрема, ЗСУ чи військовим частинам), а безпосередньо бійцям. Разом з тим і в цій ситуації об’єкт оподаткування податком на прибуток для всіх категорій платників формуватиметься виключно на підставі бухоблікових правил. Пояснюється це тим, що безоплатної різниці, передбаченої п.п. 140.5.10 ПКУ для високодохідників і малодохідників-добровольців, тут не буде, оскільки військовослужбовці — отримувачі ТМЦ є фізичними особами, що сплачують ПДФО.

Отже,

Плануєте безоплатно передати армії та іншим отримувачам, переліченим у п.п. 69.5, ОЗ, що раніше експлуатувалися підприємством? Для малодохідників у будь-якому разі все йтиме за бухобліком. А високодохідникам варто мати на увазі, що фіскали схиляються до відображення продажних різниць за пп. 138.1, 138.2 ПКУ (БЗ 102.05). Хоча, на нашу думку, продажної різниці тут, у принципі, виникнути не може, оскільки такі операції взагалі не вважаються операціями з реалізації.

Якщо первинки від отримувачів немає. В такому разі підтвердити правомірність застосування пп. 69.5 і 69.6 ви не можете.

У ситуації 1 для підприємства — високодохідника чи малодохідника-добровольця це означає необхідність застосувати збільшуючу коригуючу податкову різницю. При найфіскальнішому варіанті — за п.п. 140.5.10 ПКУ. Ця різниця передбачає збільшення фінрезультату до оподаткування на суму вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно переданих особам, які не є платниками податку на прибуток. На застосування воєнної пільги з п.п. 69.6 без документів податківці явно не погодяться. На застосування різниці з п.п. 140.5.9 ПКУ, вочевидь, теж.

У ситуації 2 безоплатної різниці за п.п. 140.5.10 ПКУ можна було б і уникнути, але для цього треба якось довести, що отримувачами ТМЦ є фізичні особи, які сплачують ПДФО. А ви такого підтвердження не маєте (і ПДФО, швидше за все, як податковий агент із них не утримували). Тож застосувати зазначену різницю вам таки доведеться.

Якщо без документів передали ОЗ, що раніше експлуатувалися підприємством, пам’ятайте, що така операція має свої податковоприбуткові особливості. Адже ОЗ відповідає податковому визначенню товару (п.п. 14.1.244 ПКУ), а безоплатна передача ОЗ — податковому визначенню продажу (п.п. 14.1.202 ПКУ). А там, де має місце продаж ОЗ, мають місце продажні різниці за пп. 138.1, 138.2 ПКУ.

Таким чином, підприємство-високодохідник, що безоплатно передає ОЗ без документального підтвердження їх отримувача, зобов’язане

Малодохідників ця різниця не стосується: у них залишкова вартість безоплатно переданого ОЗ зберігається у складі витрат відповідно до даних бухобліку.

ПДВ

Загальні правила. В період ВС діє спецнорма п. 32¹ підрозд. 2 розд. XX ПКУ (далі — п. 32¹), згідно з якою операції з безоплатної передачі товарів / послуг:

Тому при таких безоплатних передачах товарів / наданні послуг ні мінбазні податкові зобов’язання (ПЗ) за п. 188.1 ПКУ, ні компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ, ні тим більше розподільчі ПЗ за ст. 199 ПКУ не нараховуються. Податкові накладні (ПН) на такі безоплатні передачі не складаються, і в декларації з ПДВ такі операції взагалі не відображаються (див. консультації в БЗ 101.24* — цю // zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=41775 і цю // zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=41774, а також статтю «Безоплатні передачі для армії: без ПДВ, без декларації, без розподілу ПК» // «Податки & бухоблік», 2024, № 60);

* Обидві з 01.10.2024 втратили чинність у зв’язку з появою нової форми декларації з ПДВ, а не через зміну позиції ДПСУ.

— є постачанням товарів / послуг (пп. 14.1.185 і 14.1.191 ПКУ), якщо вони передаються іншим одержувачам, крім тих, що перераховані в абзаці четвертому п. 32¹. При цьому ПДВ-зобов’язання за такими операціями нараховують виходячи з мінбази, за правилами, передбаченими п. 188.1 ПКУ.

Якщо первинка від отримувачів є. Оскільки жодних обмежень за видами товарів / послуг, крім тих, що оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, п. 32¹ не містить (див. листи ДПСУ від 14.05.2024 № 2707/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 05.04.2024 № 1823/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 05.03.2024 № 1163/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК), то в ситуації 1 підприємство має повне право на застосування спецнорми п. 32¹. Отже, якщо мотоцикли безоплатно передали напряму військовій частині і маєте документальне підтвердження такої передачі, то:

— ПДВ не нараховуєте;

— ПН не складаєте (позаяк операція не вважається постачанням);

— компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ теж не нараховуєте.

Ситуація 2 відрізняється від ситуації 1 тим, що ТМЦ безоплатно передаються не ЗСУ чи військовій частині, а безпосередньо бійцям. Тому п. 32¹ тут не спрацює.

Щоправда, є ще п. 32 підрозд. 2 розд. XX ПКУ (далі — п. 32), який передбачає звільнення від ПДВ постачання товарів, названих у цьому пункті, при виконанні певних умов. До таких товарів належать, зокрема, спеціальні засоби індивідуального захисту (спецЗІЗ) за визначеними кодами УКТ ЗЕД, лікарські засоби та медичні вироби, товари оборонного призначення (теж певних кодів УКТ ЗЕД).

Щоб досконально розібратися з правилами застосування п. 32, рекомендуємо прочитати статтю «Допомагаємо ЗСУ товарами / послугами: ПДВ-пільги» // «Податки & бухоблік», 2024, № 53 та «Воєнна ПДВ-пільга за п. 32: тонкощі застосування при постачаннях» // «Податки & бухоблік», 2024, № 85. Ми ж тут зупинимося лише на кількох нюансах, що допоможуть підприємству в ситуації 2:

— протягом ВС звільнені від ПДВ операції з (1) імпорту та (2) постачання на митній території України, зокрема, спецЗІЗ (касок, шоломів, бронежилетів тощо), перелічених у п.п. 1 п. 32. Причому звільнення діє при внутрішніх постачаннях таких засобів будь-кому, в тому числі й безпосередньо бійцям. Отже,

Детальніше про це див. у статті «Захищаємо працівника — купуємо каску та бронежилет» // «Податки & бухоблік», 2023, № 85 (ср. );

— лікарські засоби та медвироби, що згадуються в пп. 2 та 3 п. 32, звільняються від ПДВ у разі їх постачання лікарням. А товари оборонного призначення, зокрема, апаратура для комунікації в мережі дротового або бездротового зв’язку, радіостанції УКХ і КХ діапазону, біноклі, прилади нічного бачення, тепловізори тощо, про які йдеться в пп. 4 та 5 п. 32, потрапляють під ПДВ-пільгу тільки при постачаннях таких товарів або в межах державного контракту (договору), або певним категоріям кінцевих одержувачів. З огляду на це

— щодо операцій з постачання одягу, харчів, генераторів жодних ПДВ-пільг взагалі не передбачено. Тож їх безоплатна передача бійцям теж має оподатковуватися за загальними правилами.

Якщо первинки від отримувачів немає. І в ситуації 1, і в ситуації 2 це призведе до необхідності нарахувати ПДВ як зі звичайної безоплатної передачі. Таке нарахування в бухобліку відображають проводкою: Дт 949 — Кт 641. У такому разі ПДВ-зобов’язання нараховують виходячи з мінбази, якою в обох ситуаціях буде вартість придбаних товарів. Додаткових ПЗ за п. 198.5 ПКУ не буде.

За такою операцією доведеться скласти дві ПН (п. 15 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307, БЗ 101.16): першу (поставочну) — на договірну вартість, другу (мінбазну) — на суму перевищення мінбази над договірною ціною. Обидві ПН необхідно зареєструвати в ЄРПН.

Підтвердні документи

З усього сказаного вище ви, безперечно, зрозуміли, що в обох розглянутих ситуаціях (і решті аналогічних) належним чином оформлена первинка набуває особливого значення. Оскільки вона слугуватиме не лише підставою для відображення операцій у бухгалтерському обліку, але й повинна допомогти скористатися воєнними звільненнями та захиститися від податкових наслідків з податку на прибуток і з ПДВ. Зокрема, підтверджувати, що допомога, яка надається, відповідає умовам пп. 69.5 і 69.6, п. 32¹ , в тому числі й щодо кола одержувачів, зазначених у цих спецнормах.

Робимо висновок:

Лише односторонніми (внутрішніми) документами, складеними і підписаними вашим підприємством, тут не обійтися. На це звертають увагу й податківці, зазначаючи, що:

— в податковоприбутковому обліку для підтвердження витрат платникові потрібні відповідні первинні документи (БЗ 102.02). Щоправда, які саме документи для цього слід оформити, податківці не конкретизують;

— на безоплатні передачі (які за п. 32¹ не є постачанням) особи, які здійснюють такі безоплатні передачі ТМЦ, та особи, які їх отримують, повинні мати підтвердні первинні документи, складені відповідно до Закону про бухоблік (БЗ 101.15);

Такий акт має містити обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік (БЗ 102.05).

З урахуванням цього рекомендуємо для належного документального підкріплення безоплатних передач армії оформляти такі документи:

— договір про надання допомоги у зв’язку з ВС або лист-звернення (лист-прохання) від відповідного одержувача про надання допомоги;

— наказ керівника підприємства про надання безоплатної допомоги;

— двосторонній (!) акт приймання-передачі товарів / послуг, що підтверджує, з одного боку, їх безоплатну передачу платником податків, а з іншого — безоплатне отримання відповідним одержувачем.

Візьміть на замітку! Якщо наразі існує хоч примарна можливість зазначений акт отримати (наприклад, підписати його десь у штабістів), нехтувати нею не варто. До речі, якщо ви передавали ТМЦ таким структурам, як Нацгвардія, СБУ, МВС, ДСНС тощо, можна спробувати звернутися за оформленням двостороннього акта до їхніх головних управлінь, які у мирний час були в кожній області.

У такому разі це можна оформити як виявлену за результатами інвентаризації нестачу ТМЦ. Такий варіант потягне необхідність нарахувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ як на негосподарське використання (за вхідним податковим кредитом за такими ТМЦ). База оподаткування, якщо виявлена нестача придбаних ТМЦ, — вартість їх придбання (пп. 189.1, 198.5 ПКУ).

Щодо податку на прибуток, то коригуючих різниць з податку на прибуток на нестачі / негосподарське використання ТМЦ не передбачено. Але за такого варіанта виникне питання, на кого повісити нестачу ТМЦ.