Нет контрагентской первички — используем самоакт

Зачем нужен самоакт?

С одной стороны, по нормам ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете* хозяйственные операции должны отражаться в учете на основании первичных документов.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Но с другой стороны, бухучетная нормативка (ст. 4, ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете и п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы») требует, чтобы хозоперация была отражена в учете в том отчетном периоде, в котором она осуществлена. При этом

(см. письмо Минфина от 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705). То есть если услуга фактически была получена в августе, то именно в августе она и должна быть отражена в бухучете. Даже несмотря на то, что документы от поставщика были получены, скажем, в ноябре.

А как это сделать, когда первичные документы опаздывают или вообще отсутствуют? На основании чего осуществлять записи в бухучете о хозоперациях, которые хотя и произошли, но по определенным причинам не задокументированы?

Выход предлагает п. 2.5 Положения № 88* — если не получена от контрагента первичка на товар/работу/услугу, то вполне можно оформить ее самостоятельно. Для этого составляют внутренний документ — это и есть собственно самоакт. При этом не имеет значения, как он будет называться.

* Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 № 88.

Кстати, Минфин считает, что можно даже составить бухгалтерскую справку (см. письмо Минфина от 21.03.2023 № 41010-07-5/7607, статью «Опаздывают документы от поставщиков: бухсправка — вместо самоакта, Минфин не против» // «Налоги & бухучет», 2023, № 28). Главное — этот самодокумент должен отвечать статусу первичного документа. То есть он должен содержать сведения о хозяйственной операции и все обязательные реквизиты согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.3 Положения № 88.

При каких условиях возможен самоакт?

Однако оформить хозоперацию своей первичкой можно при соблюдении ряда условий, предусмотренных п. 2.5 Положения № 88. А именно:

1) возможность задокументировать внутренней первичкой неотфактурованные поставки и незадокументированные работы/услуги должна быть предусмотрена правилами документооборота предприятия.

Обратите внимание! Если составление самоакта не предусмотрено, признавать расходы в периоде получения документа от контрагента все равно нельзя. В таком случае как только первичный документ придет, нужно будет исправить ошибку того периода, к которому относятся расходы по такому документу. Как это сделать, читайте в статье «Расходы не в том периоде: спасет ли нарастающий итог?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 73;

2) первичные документы от контрагентов должны отсутствовать на момент окончания составления регистров бухучета за отчетный период.

3) внутренний документ должен быть составлен должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг;

4) хозоперации, задокументированные внутренним актом, оценивают в порядке, определенном НП(С)БУ или МСФО.

Как оценивать самоактированные хозоперации?

Неотфактурованные запасы. Если на момент оприходования запасов достоверно определить их первоначальную стоимость невозможно, такие запасы оценивают по справедливой стоимости (п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы»). В дальнейшем такую справедливую стоимость корректируют до первоначальной стоимости.

Запасы, которые поступили на предприятие без товаросопроводительных документов, оформляют актом о приеме материалов или коммерческим актом, если такие запасы поступили по железной дороге (п. 3.8 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2). После утверждения руководителем акт приобретает статус первички. А поскольку типовая форма № М-7 утратила силу согласно приказу Госстата от 22.10.2021 № 266, можно воспользоваться самостоятельно разработанной формой акта о приеме материалов.

Незадокументированные работы/услуги. Расходы по таким приобретениям на момент отражения должны быть достоверно оценены (п. 6 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Под достоверной оценкой суммы расходов следует понимать максимально точную, непредвзятую расчетную сумму расходов (см. письмо Минфина от 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705). Следовательно,

Такой расчет должен быть основан на актуальной, доступной и надежной информации. Источниками ее могут быть условия договоров, статистическая информация о расходах предприятия за предыдущие периоды, информация об изменении тарифных ставок, другие источники, определенные предприятием. При этом предприятие может классифицировать расходы по группам (например, коммунальные расходы, расходы на связь и т. п.) и определять методику оценки расходов для каждого вида или для каждой группы отдельно. Такая методика должна быть закреплена в учетной политике предприятия.

Первичка поступила — как действовать. Потом, когда первичка от контрагента придет и окажется, что фактическая стоимость отличается от расчетной суммы, возникшую разницу учитывают в составе расходов/доходов текущего периода (то есть периода получения первички от поставщиков) на основании составленной бухсправки. А вот отраженные ранее расходы при этом не трогают и никак не корректируют (в том числе методом «красное сторно»), кроме случая, если такая разница является ошибкой и существенно влияет на финотчетность предыдущих отчетных периодов (п. 3.4 Положения № 88; письма Минфина от 14.12.2021 № 41010-06-5/38675, от 14.02.2020 № 35210-01-2/5016 и от 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705).

Следовательно, возникшую разницу отражают:

— в составе расходов, если фактическая стоимость выше расчетной (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 631);

— в составе доходов, если фактическая стоимость ниже расчетной (Дт 631 — Кт 719).

В случае когда запасы все еще учитываются на балансе, тогда корректируют их первоначальную стоимость (Дт 20, 22, 28 — Кт 631 — если нужно ее увеличить, Дт 20, 22, 28 — Кт 631 методом «красное сторно» или Дт 631 — Кт 20, 22, 28 — если первоначальную стоимость следует уменьшить).

Ну а если самоакт будет совпадать с первичкой контрагента до копейки, то ничего делать вообще не придется.

Следовательно, если отсутствует контрагентская первичка и вы из-за этого не отражаете расходы, а они нужны именно в этом периоде, то вы дважды себе вредите. Во-первых, переплачиваете налог на прибыль, не ставя эти расходы. А во-вторых, вам все равно придется исправлять ошибку прошлого периода, когда документы от поставщика поступят.

Как самоакт коррелирует с НДС-учетом?

Налоговый кредит (НК). В ситуации, когда первое событие — предварительная оплата, проблем с НДС не возникает. НК отражают по дате списания средств со счета плательщика в банке на оплату товаров/услуг при наличии налоговой накладной (НН) поставщика, зарегистрированной в ЕРНН.

А вот когда первое событие — получение услуги, по которой акт от поставщика опаздывает, но зарегистрирована НН, тогда, считаем, вполне

Если же внутренний документ не был составлен, то придется ожидать от контрагента запоздалый акт. Потом можно пойти двумя путями:

1) или подать уточняющий расчет (УР) к тому отчетному периоду, в котором возникло право на НК. Однако учтите, что до прекращения или отмены военного положения запрещено подавать УР к НДС-декларациям за довоенные периоды на уменьшение налоговых обязательств (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ);

2) или отложить НК на любой следующий отчетный период в течение 365 дней с даты составления НН (п. 198.6 НКУ) с учетом остановки сроков в период с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, см. статью «365 дней для отражения налогового кредита по военным НН: как не проворонить?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 56).

Следовательно, возможность отразить НК уже в периоде получения услуги (при наличии зарегистрированной НН) значительно более привлекательна, чем ожидать запоздалый акт от поставщика и только тогда воспользоваться правом на НК. Для реализации такой возможности достаточно составить самоакт, если услужная первичка не поступила вовремя.

Налоговые обязательства (НО). Конечно, НО по НДС даже при отсутствии первички никуда не денутся. Однако и здесь есть один нюанс — ориентиром для начисления НО по НДС на поставку услуг, если оплаты не было, является дата оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А для документов, составленных в электронной форме, датой оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг, считается дата, указанная в самом документе как дата его составления, независимо от даты наложения электронной подписи (см. письмо ГНСУ от 12.07.2022 № 1031/ІПК/99-00-21-02-02-06). То есть

(см. статью «Заказчик отказывается подписывать акт: НДС-последствия» // «Налоги & бухучет», 2023, № 55). Кстати, налоговики уже давно датой возникновения НО по услугам называют дату составления такого документа (а не подписания обеими сторонами). Поэтому если акт передан заказчику, а тот вовремя не вернул его со своей подписью, датой составления такого неподписанного акта следует оформить самоакт и этой же датой начислить НО (составить НН).

Однако если понадобится подтвердить свое право не начислять НДС (скажем, в случае безвозмездной передачи/предоставления товаров/услуг по п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ), здесь внутренних (составленных и подписанных только самим предприятием) первичных документов будет маловато. Дело в том, что налоговики требуют (см. БЗ 101.15), чтобы лица, которые осуществляют такую передачу/предоставления, и лица, которые получают такие товары/услуги, составляли в ее подтверждение первичные документы бухучета в соответствии с Законом о бухучете. Поэтому вряд ли удастся доказать, что отсутствие подписи получателя таких товаров/услуг — незначительный недостаток первички, на который можно не обращать внимания (см. статью «Безвозмездные услуги для ВСУ и не только: можно ли без первички избежать НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 30).

Признание услуг по самоакту с последующей корректировкой после получения первички

Стоит ли игнорировать самоакт?

В целом, процедура самоактирования удобна и достаточно прозрачна. Каких-то особых сложностей здесь возникать не должно. Невзирая на это кто-то из бухгалтеров считает, что без контрагентских документов расходы лучше не отражать. Дескать, факт отражения расходов на основании самоакта может не понравиться налоговикам. Ведь эти самодокументированные расходы непосредственно повлияют на бухгалтерский финрезультат и напрямую уменьшат объект обложения налогом на прибыль.

Считаем, бояться самоактирования нет оснований. Напротив, это довольно удобный бухинструмент, с помощью которого можно достаточно беспроблемно выйти даже из совсем, казалось бы, безнадежной ситуации, когда первичный документ от контрагента оказался непригодным.

Да и налоговики, судя по всему, не отрицают против отражения расходов на основании самоакта (см. письма ГНСУ от 18.03.2024 № 1453/ІПК/99-00-21-02-02 и от 13.07.2021 № 2746/ІПК/99-00-21-02-02-06). Фискалы полностью признают компетенцию Минфина в этом вопросе (а Минфин, как мы отметили выше, считает, что расходы нужно отражать независимо от факта получения первички) и советуют руководствоваться Положением № 88, которое призывает составлять в таких случаях самоакт.

Поэтому, на наш взгляд, опасения плательщиков здесь напрасны — отказываться от возможности составлять самоакты не стоит.