Ограничение на продажу
Как только речь заходит о продаже плательщиком ЕН смазки (масла), так сразу в голову приходят запреты на торговлю некоторыми товарами, которые выдвигает НКУ для плательщиков ЕН.
Так, в соответствии с п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ всем плательщикам ЕН, в том числе и юрлицам — плательщикам ЕН группы 3, запрещены производство, экспорт, импорт, продажа подакцизных товаров (кроме розничной продажи горюче-смазочных материалов в емкостях до 20 литров и деятельности физических лиц, связанной с розничной продажей пива, сидра, перри (без добавления спирта) и столовых вин).
Масла/смазки и другие смазочные материалы по физическим свойствам можно отнести к ГСМ. А потому некоторые плательщики ЕН, которые намереваются торговать смазочными материалами, задумываются над тем, распространяется ли на них вышеупомянутое ограничение на продажу?
Ответ очевиден:
если масла/смазки являются подакцизным товаром, то это ограничение на плательщика ЕН распространяется, в ином случае (когда масла/смазки не являются подакцизным товаром) — на это ограничение упрощенцу обращать внимание не следует
Подакцизные/неподакцизные масла/смазки
Учитывая это, возникает другой вопрос: как определить, является ли масло, которое собирается продавать автосервис, подакцизным товаром?
Чтобы дать ответ на этот вопрос, следует открыть п. 215.1 НКУ. Из него следует, что ГСМ являются подакцизными товарами, если выполняется одно из двух требований:
— или товар (код согласно УКТ ВЭД) прямо указан в табличной части п.п. 215.3.4 НКУ;
— или товар (код согласно УКТ ВЭД) не указан в табличной части п.п. 215.3.4 НКУ, но он используется в качестве горючего для заправки транспортных средств, оборудования или устройств с двигателями внутреннего сгорания с зажиганием от сжатия, с двигателями внутреннего сгорания с искровым зажиганием, с двигателями внутреннего сгорания с кривошипно-шатунным механизмом.
Масла/смазки обычно не используются в качестве горючего для заправки вышеуказанных транспортных средств/оборудования/устройств. Поэтому, чтобы понять, являются ли масла/смазки подакцизным ГСМ, нужно, чтобы код УКТ ВЭД такого масла был упомянут в табличной части п.п. 215.3.4 НКУ.
В основном на автосервисах используют масла/смазки, которые имеют следующие коды согласно УКТ ВЭД:
— 2710 19 87 00, 2710 19 99 00, 2710 19 83 00 — масла трансмиссионные, редукторные, гидравлические;
— 2710 19 81 00 — масла моторные;
— 2710 19 85 00 — смазки;
— 3919 00 00 90 — тормозные жидкости гидравлические.
Если смотреть на вышеприведенные виды масел, то в табличной части п.п. 215.3.4 НКУ упомянут только код 2710 19 99 00 согласно УКТ ВЭД. Поэтому может показаться, что продавая масло под таким кодом, автосервис будет торговать подакцизным товаром. В то же время если копнуть глубже, а именно вчитаться в описание товара, который под этим кодом является подакцизным, то там сказано, что
подакцизными не считаются товары с таким кодом, если они считаются базовым маслом и другими смазочными материалами
На это указывают и налоговики (см. письмо ГНСУ от 29.03.2024 № 1691/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК). Другое дело, что иногда контролеры опираются только на код УКТ ВЭД, не считаются с описанием подакцизного товара и говорят, что смазочные материалы с кодом 2710 19 99 00 согласно УКТ ВЭД являются не чем иным, как подакцизным товаром (см. письмо ГНСУ от 30.12.2022 № 2422/ІПК/99-00-24-03-03-06).
Поэтому если автосервис — плательщик ЕН торгует маслами с кодом 2710 19 99 00 согласно УКТ ВЭД, то советуем получить на свое имя консультацию у налоговиков, чтобы они четко определили, является такое масло подакцизным товаром или нет.
Все остальные вышеперечисленные масла (смазки) в п.п. 215.3.4 НКУ не упомянуты, а потому не являются подакцизными товарами.
О том, что масло моторное не является подакцизным товаром и потому им можно торговать ФЛП-упрощенцу без ограничений, см. «Может ли ФЛП на едином налоге торговать моторными маслами?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 18.
Торговля подакцизным маслом
Если автосервис будет торговать маслом, которое признано подакцизным товаром, то, как было сказано выше, им можно торговать только в розницу в «маленькой» таре (до 20 л).
Напомним: если отталкиваться от толкования термина «розничная торговля», то под этим видом продажи следует понимать продажу товаров для личного потребления или домашнего пользования преимущественно населению. Проще говоря, товар должен продаваться для конечного, личного потребления, не связанного с хозяйственной/предпринимательской деятельностью. Поэтому иногда, когда налоговики видят, что покупателем товаров является субъект хозяйствования (юрлицо или ФЛП), то могут сказать, что продавец — плательщик ЕН осуществил не розничную, а оптовую продажу товаров. А это, как вы понимаете, является нарушением ограничения из п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ, которое вынуждает упрощенца покинуть ЕН.
Конечно, в случае, когда проданное масло сам продавец — плательщик ЕН сразу заменяет в автомобиле покупателя — субъекта хозяйствования, то это нельзя квалифицировать как оптовую продажу. Ведь в этом случае очевидно, что покупатель — субъект хозяйствования как раз и выступает в роли конечного потребителя. Но удастся ли это доказать без судебной волокиты — вопрос открытый.
В любом случае надо быть готовыми к спору, а потому следует оформить надлежащую первичку. Так, например, свидетельством того, что продажа подакцизного масла состоялась именно конечному потребителю, может будет акт выполненных работ, в котором четко указано, что проданное масло сам автосервис использовал при предоставлении услуг техобслуживание покупателю такого масла.
Кроме того, чтобы осуществлять торговлю подакцизным маслом с дальнейшей его заменой,
в Реестре плательщиков ЕН автосервис должен иметь не только код вида деятельности на осуществление техосмотра автомобилей, но и код вида деятельности по торговле такими ГСМ, а именно КВЭД 47.30 «Розничная торговля горючим»
Ведь именно этот код дает право в том числе торговать в розницу смазочными материалами и охлаждающими жидкостями для автотранспортных средств (см. письма ГНСУ от 30.12.2022 № 2422/ІПК/99-00-24-03-03-06, от 21.03.2023 № 605/ІПК/99-00-24-03-03-06, от 01.03.2024 № 1049/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).
Торговля неподакцизным маслом
Если же автосервис торгует неподакцизными маслами/смазками, то ими можно торговать, не оглядываясь на ограничение из п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ. А следовательно, торговать такими маслами можно как в розницу, так и оптом. То есть такие масло/смазку без проблем можно продать и субъекту хозяйствования.
Чтобы осуществлять торговлю такими маслами, автосервису следует иметь как розничный вид деятельности — код 47.30 «Розничная торговля горючим», так и оптовый — код 46.71 «Оптовая торговля твердым, жидким, газообразным топливом и подобными продуктами».
С этим соглашаются и налоговики (письмо ГНСУ от 16.01.2024 № 240/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК).
Если же у автосервиса есть только «розничный» код, то лучше добавить и «оптовый», чтобы торговать спокойно с юрлицами или ФЛП. Или если будут проблемы с добавлением «оптового» кода*, то стоимость масла/смазки лучше включить в стоимость услуги на техобслуживание (об этом см. ниже), потому что код услуг у автосервиса, конечно, есть.
* О том, какие могут быть проблемы с добавлением такого кода упрощенцами и как их решать, читайте «Может ли ФЛП на едином налоге торговать моторными маслами?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 18.
Как добавить нужный вид деятельности, читайте в «Изменяем/добавляем вид деятельности: памятка для юрлиц» // «Налоги & бухучет», 2023, № 71 (ср. ).
Другие варианты
Чтобы избежать неурядиц в отношении оборота подакцизного масла или в связи с отсутствием кода на оптовую торговлю, автосервис — плательщик ЕН должен вообще избегать торговой операции. Для этого есть два способа:
1) договориться с клиентом, чтобы он сам приобрел у других лиц масло, а автосервис просто осуществит его замену во время предоставления услуг по техобслуживанию автомобиля. Делая так, автосервис осуществляет исключительно услуги в пределах кода КВЭД 45.20 «Техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств» и не занимается вообще торговлей товарами.
Конечно, тот факт, что автосервис вынуждает самого заказчика услуг искать масло для замены, может отпугивать некоторых клиентов. Но если делать именно так, то никаких проблем с пребыванием на ЕН у автосервиса, который имеет дело с подакцизным маслом или отсутствием «оптового» кода, не будет;
2) не проводить отдельной продажи масла/смазки, а включить стоимость замененного масла/смазки в цену услуг по техобслуживанию.
На то, что в операцию по проведению техосмотра автомобилей входят и операции по замене масел (смазки), прямо указывает Положение № 102**. Так, например, в приложении В «Примерный перечень операций сезонного технического обслуживания» к Положению № 102 четко сказано, что
при осуществлении такого техобслуживания происходит замена масла в спидометровом оборудовании, сезонная замена масел в соответствии с химмотологической картой и т. п.
Поэтому исходя из этого, можно смело говорить, что когда плательщик ЕН во время предоставления услуги по техобслуживанию транспортного средства осуществляет замену масла (смазки), то такая деятельность не относится к розничной продаже ГСМ. Ведь при такой схеме работы автосервис только предоставляет услуги в пределах деятельности, определенной кодом КВЭД 45.20.
С тем, что в этом случае нет розничной реализации масла, говорили и налоговики в БЗ 107.05. К сожалению, эта консультация утратила силу еще в начале 2019 года. В то же время, на наш взгляд, этот подход налоговиков можно применять и сейчас. Ведь законодательство в этой части, что до начала 2019 года, что после этой даты, позволяет так говорить. Конечно, лучше получить у налоговиков индивидуальную консультацию по этому поводу.
Если плательщик ЕН решил включать стоимость замененного масла в цену услуг по техосмотру, то, чтобы не было проблем, не нужно в первичных документах отдельно выделять цену за услугу, а отдельно цену за масло. В счете и акте за выполнение услуги должна фигурировать только стоимость услуги, которая включает в себя стоимость масла. Ведь если в первичном документе будет отдельно определена цена замененного масла, то у налоговиков будет очень большое искушение говорить, что речь идет о реализации ГСМ.
Выводы
- Если автосервис — плательщик ЕН торгует маслом или любым смазочным материалом, то стоит четко понимать, относятся они к подакцизным товарам или нет. Ведь от этого зависит необходимость соблюдения требований пребывания в статусе упрощенца (п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ).
- На наш взгляд, масла моторные не должны классифицироваться как подакцизные товары. В то же время налоговики некоторые виды смазочных материалов (код 2710 19 99 00 согласно УКТ ВЭД) ошибочно могут относить к когорте таких товаров.
- Чтобы избежать проблем с торговлей подакцизными товарами или из-за отсутствия нужного вида деятельности, можно или договориться, чтобы клиент покупал такие масло/смазку на стороне и предоставлял автосервису для замены, или включать стоимость замененных масла/смазки в цену услуги по техосмотру автомобиля.
