* reyestr.court.gov.ua/Review/120520554
Суть спора
Физическое лицо — предприниматель (ФЛП) на общей системе налогообложения (неплательщик НДС) оказывает услуги по медобслуживанию населения (медуслуги), освобожденные от НДС по п.п. 197.1.5 НКУ. При проверке налоговики решили, что ФЛП безосновательно не зарегистрировался плательщиком НДС, и доначислили налог за нерегистрацию плательщиком НДС, направив предпринимателю налоговое уведомление-решение (НУР). Предприниматель обратился в суд с требованием признать противоправным и отменить НУР налоговиков.
Позиция сторон
Налоговики. По мнению налоговиков, НДС-льгота по п.п. 197.1.5 НКУ действует только для заведений здравоохранения, имеющих лицензию на оказание медуслуг. Тогда как предприниматели не являются «заведениями здравоохранения» и применять медльготу по НДС не имеют права (письмо ГУ ГНС в Хмельницкой обл. от 07.02.2024 № 621/ІПК/22-01-24-02-10). Поэтому наличие у ФЛП лицензии на медпрактику не дает ему оснований пользоваться медльготой по НДС по п.п. 197.1.5 НКУ. И оказываемые предпринимателем медуслуги должны облагаться 20 % НДС в общеустановленном порядке.
Плательщик. Предприниматель не согласился с НУР, считал, что предоставляет льготные медуслуги и имеет право на применение льготы по НДС по п.п. 197.1.5 НКУ. А следовательно, никакого доначисления НДС по НУР быть не должно и требования налоговиков неправомерны.
Решение дела судом
В ходе судебного разбирательства суды выносили разные решения. Суд первой инстанции поддержал налоговиков (считая, что ФЛП не может претендовать на НДС-льготу). Апелляционный суд сперва отменил такое решение окружного суда (поддержав предпринимателя). Однако при повторной апелляции (необходимость в которой возникла при судебном разбирательстве) суд встал на сторону налоговиков.
А вот Верховный Суд, рассматривая спор, выступил на стороне плательщика. Верховный Суд обратил внимание на то, что:
— налоговое законодательство Украины основывается, в частности, на таком принципе, как равенство всех плательщиков перед законом, недопущения каких-либо проявлений налоговой дискриминации (п.п. 4.1.2 НКУ);
— главной целью предоставления НДС-льготы на медуслуги по п.п. 197.1.5 НКУ является удешевление стоимости таких социально важных услуг и, как следствие, экономическая поддержка населения, являющегося фактическим потребителем таких услуг;
— НКУ не содержит определения понятия «заведение здравоохранения». Однако исходя из анализа специального законодательства (регулирующего сферу здравоохранения), оказывать медуслуги могут как заведения здравоохранения, так и физические лица —предприниматели, получившие соответствующую лицензию. В связи с этим Лицензионные условия ведения хозяйственной деятельности по медицинской практики, утвержденные постановлением КМУ от 02.03.2016 № 285, в равной степени касаются как заведений здравоохранения, так и ФЛП;
— согласно ст. 21 Основ законодательства Украины о здравоохранении от 19.11.92 № 2801-XII заведения здравоохранения и физлица-предприниматели пользуются налоговыми и другими льготами, предусмотренными законодательством. Поэтому, констатировал суд,
государство одинаково гарантирует как заведениям здравоохранения, так и физлицам-предпринимателям предоставление государственной поддержки в виде налоговых льгот
А также Верховный Суд вспомнил о правиле конфликтов интересов из п.п. 4.1.4 НКУ, предусматривающем, что если норма закона или другого нормативно-правового акта допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов (вследствие чего возможно принятие решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующих органов), то решение должно приниматься в пользу налогоплательщика.
В результате Верховный Суд пришел к выводу, что при судебном разбирательстве налоговиками не было доказано установление законодательством запрета на применение НДС-льготы по п.п. 197.1.5 НКУ физлицами-предпринимателями. Поэтому выводы судов предыдущих инстанций (об отказе в удовлетворении иска ФЛП) Верховный Суд счел ошибочными, такие решения отменил и принял новое решение об удовлетворении иска предпринимателя.
Мнение редакции
В данном случае внимания заслуживают два момента.
Медльгота по п.п. 197.1.5 НКУ у ФЛП. Из-за несовершенных формулировок п.п. 197.1.5 НКУ (упоминающих о «заведениях здравоохранения») появляется вопрос: могут ли при оказании медуслуг воспользоваться медльготой по НДС предприниматели, имеющие медицинскую лицензию?
Налоговики подходят к ситуации формально. Они трактуют положения п.п. 197.1.5 НКУ буквально и считают, что медльготу по НДС имеют право применять исключительно заведения здравоохранения (при наличии лицензии). А вот предприниматели применять ее не могут, поэтому оказываемые медуслуги должны облагать 20 % НДС (письма ГНСУ от 18.03.2024 № 1449/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, ГУ ГНС в Хмельницкой обл. от 07.02.2024 № 621/ІПК/22-01-24-02-10). Хотя следует напомнить, что в былые времена (в период действия похожих формулировок п.п. 5.1.8 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 № 168/97-ВР) фискалы не были в этом вопросе столь категоричны и признавали возможность применения медльготы по НДС также и за предпринимателями (письмо ГНАУ от 17.05.2000 № 6705/7/16-1220-25).
Радует, что
Верховный Суд подошел к вопросу взвешенно: защитил предпринимателя и признал возможность применения медльготы по НДС по п.п. 197.1.5 НКУ также и за ФЛП
Ведь льготный режим налогообложения установлен, прежде всего, для определенных операций — медуслуг (имеющих социальное значение), которые в свою очередь (согласно действующему законодательству в сфере здравоохранения) могут оказывать, как заведения здравоохранения, так и предприниматели (при наличии лицензии). И организационно-правовая форма ведения предпринимательской деятельности (юрлицо или ФЛП) не может быть определяющим обстоятельством, влияющим на применение льготного режима налогообложения, и помешать применению медльготы по НДС.
Поэтому осталось, чтобы к такой позиции Верховного Суда прислушались налоговики и у предпринимателей больше не возникало поводов для судебных разбирательств.
НДС-регистрация при льготных операциях. Второй вопрос, который возникает при осуществлении льготных операций: а нужно ли регистрироваться плательщиком НДС, если объем льготных операций за последние 12 месяцев превысит 1 млн грн?
Все дело в том, что налоговики традиционно к налогооблагаемым операциям в целях НДС-регистрации относят:
— операции, облагаемые НДС (по ставкам 20 %, 0 %, 7 %, 14 %) и
— освобожденные от обложения НДС (льготные) операции. В связи с этим
при подсчете «миллиона» для НДС-регистрации фискалы требуют учитывать не только облагаемые, но и льготные операции — освобожденные от обложения НДС
Поэтому зарегистрироваться плательщиком НДС, по мнению фискалов, нужно, даже если осуществляются только льготные поставки (если их объем за последние 12 месяцев превысит 1 млн грн), в том числе — при оказании льготных медуслуг по п.п. 197.1.5 НКУ (письма ГНСУ от 15.03.2024 № 1392/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 13.05.202 № 1987/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ГУ ГНС в Черкасской обл. от 03.06.2020 № 2290/ІПК/23-00-04-0120).
С такой позицией фискалов мы не можем согласиться. Ведь п. 181.1 НКУ требует в подсчете «миллиона» учитывать именно операции, подлежащие налогообложению, — т. е. облагаемые НДС (по соответствующим ставкам). Поэтому освобожденные от НДС (льготные) поставки учитываться в подсчете 1 млн грн не должны.
Причем этот вопрос стал предметом другого судебного разбирательства, в ходе которого
суды вступились за плательщика и признали требования налоговиков об обязательной НДС-регистрации при осуществлении льготных операций неправомерными
А Верховный Суд (поддержавший налогоплательщика и оставивший жалобу налоговиков без удовлетворения) сформулировал правовую позицию о том, что для целей регистрации лица плательщиком НДС при подсчете 1 млн грн:
— учитываются операции, которые подлежат налогообложению (по соответствующим ставкам НДС) и
— не учитываются: операции, не являющиеся объектом обложения и льготные операции (освобожденные от НДС). Подробнее см. постановление ВС от 27.10.2023 по делу № 520/19175/2020 и наш комментарий «Необлагаемые НДС операции не включаются в расчет критерия 1 млн грн» // «Налоги & бухучет», 2024, № 8.
