* reyestr.court.gov.ua/Review/120520554
Суть спору
Фізична особа — підприємець (ФОП) на загальній системі оподаткування (неплатник ПДВ) надає послуги з медобслуговування населення (медпослуги), звільнені від ПДВ за п.п. 197.1.5 ПКУ. При перевірці податківці вирішили, що ФОП безпідставно не зареєструвався платником ПДВ, і донарахували податок за нереєстрацію платником ПДВ, направивши підприємцеві податкове повідомлення-рішення (ППР). Підприємець звернувся до суду з вимогою визнати протиправним і скасувати ППР податківців.
Позиція сторін
Податківці. На думку податківців, ПДВ-пільга за п.п. 197.1.5 ПКУ діє тільки для закладів охорони здоров’я, що мають ліцензію на надання медпослуг. Тоді як підприємці не є «закладами охорони» здоров’я і застосовувати медпільгу за ПДВ не мають права (лист ГУ ДПС у Хмельницькій обл. від 07.02.2024 № 621/ІПК/22-01-24-02-10). Тому наявність у ФОП ліцензії на медпрактику не дає йому підстав користуватися медпільгою з ПДВ за п.п. 197.1.5 ПКУ. І медпослуги, що надаються підприємцем, повинні оподатковуватися 20 % ПДВ у загальновстановленому порядку.
Платник. Підприємець не погодився з ППР, вважав, що надає пільгові медпослуги і має право на застосування пільги з ПДВ за п.п. 197.1.5 ПКУ. А отже, жодного донарахування ПДВ за ППР бути не повинно і вимоги податківців неправомірні.
Вирішення справи судом
Під час судового розгляду суди виносили різні рішення. Суд першої інстанції підтримав податківців (вважаючи, що ФОП не може претендувати на ПДВ-пільгу). Апеляційний суд спершу скасував таке рішення окружного суду (підтримавши підприємця). Проте при повторній апеляції (необхідність у якій виникла при судовому розгляді) суд став на бік податківців.
А ось Верховний Суд, розглядаючи спір, виступив на боці платника. Верховний Суд звернув увагу на те, що:
— податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на такому принципі, як рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (п.п. 4.1.2 ПКУ);
— головною метою надання ПДВ-пільги на медпослуги за п.п. 197.1.5 ПКУ є здешевлення вартості таких соціально важливих послуг і, як наслідок, економічна підтримка населення, що є фактичним споживачем таких послуг;
— ПКУ не містить визначення поняття «заклад охорони здоров’я». Проте виходячи з аналізу спеціального законодавства (що регулює сферу охорони здоров’я), надавати медпослуги можуть як заклади охорони здоров’я, так і фізичні особи — підприємці, що отримали відповідну ліцензію. У зв’язку із цим Ліцензійні умови провадження господарської діяльності з медичної практики, затверджені постановою КМУ від 02.03.2016 № 285, рівною мірою стосуються як закладів охорони здоров’я, так і ФОП;
— згідно зі ст. 21 Основ законодавства України про охорону здоров’я від 19.11.92 № 2801-XII заклади охорони здоров’я і фізособи-підприємці користуються податковими та іншими пільгами, передбаченими законодавством. Тому, констатував суд,
держава однаково гарантує як закладам охорони здоров’я, так і фізособам-підприємцям надання державної підтримки у вигляді податкових пільг
Також Верховний Суд згадав про правило конфліктів інтересів з п.п. 4.1.4 ПКУ, який передбачає, що якщо норма закону або іншого нормативно-правового акта допускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів (унаслідок чого можливе прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючих органів), то рішення повинне прийматися на користь платника податків.
У результаті Верховний Суд дійшов висновку, що при судовому розгляді податківцями не було доведено встановлення законодавством заборони на застосування ПДВ-пільги за п.п. 197.1.5 ПКУ фізособами-підприємцями. Тому висновки судів попередніх інстанцій (про відмову в задоволенні позову ФОП) Верховний Суд визнав помилковими, такі рішення скасував і прийняв нове рішення про задоволення позову підприємця.
Думка редакції
У цьому випадку на увагу заслуговують два моменти.
Медпільга за п.п. 197.1.5 ПКУ у ФОП. Через недосконалі формулювання п.п. 197.1.5 ПКУ (що згадують про «заклади охорони здоров’я») з’являється питання: чи можуть при наданні медпослуг скористатися медпільгою з ПДВ підприємці, що мають медичну ліцензію?
Податківці підходять до ситуації формально. Вони трактують положення п.п. 197.1.5 ПКУ буквально і вважають, що медпільгу з ПДВ мають право застосовувати виключно заклади охорони здоров’я (за наявності ліцензії). А ось підприємці застосовувати її не можуть, тому медпослуги, що надаються, повинні оподатковувати 20 % ПДВ (листи ДПСУ від 18.03.2024 № 1449/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК, ГУ ДПС у Хмельницькій обл. від 07.02.2024 № 621/ІПК/22-01-24-02-10). Хоча слід нагадати, що в минулі часи (в період дії схожих формулювань п.п. 5.1.8 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 № 168/97-ВР) фіскали не були в цьому питанні такі категоричні і визнавали можливість застосування медпільги з ПДВ також і за підприємцями (лист ДПАУ від 17.05.2000 № 6705/7/16-1220-25).
Радує, що
Верховний Суд підійшов до питання зважено: захистив підприємця і визнав можливість застосування медпільги з ПДВ за п.п. 197.1.5 ПКУ також і за ФОП
Адже пільговий режим оподаткування встановлений, передусім, для певних операцій — медпослуг (що мають соціальне значення), які у свою чергу (згідно з чинним законодавством у сфері охорони здоров’я) можуть надавати як заклади охорони здоров’я, так і підприємці (за наявності ліцензії). І організаційно-правова форма ведення підприємницької діяльності (юрособа чи ФОП) не може бути визначальною обставиною, що впливає на застосування пільгового режиму оподаткування, і завадити застосуванню медпільги з ПДВ.
Тому залишилося, щоб до такої позиції Верховного Суду прислухалися податківці й у підприємців більше не виникало приводів для судових розглядів.
ПДВ-реєстрація при пільгових операціях. Друге питання, яке виникає при здійсненні пільгових операцій: а чи треба реєструватися платником ПДВ, якщо обсяг пільгових операцій за останні 12 місяців перевищить 1 млн грн?
Уся річ у тому, що податківці традиційно оподатковуваними операціями в цілях ПДВ-реєстрації вважають:
— операції, які оподатковуються ПДВ (за ставками 20 %, 0 %, 7 %, 14 %), і
— звільнені від оподаткування ПДВ (пільгові) операції. У зв’язку із цим
при підрахунку «мільйона» для ПДВ-реєстрації фіскали вимагають враховувати не лише оподатковувані, але й пільгові операції — звільнені від оподаткування ПДВ
Тому зареєструватися платником ПДВ, на думку фіскалів, треба, навіть якщо здійснюються тільки пільгові постачання (якщо їх обсяг за останні 12 місяців перевищить 1 млн грн), у тому числі — при наданні пільгових медпослуг за п.п. 197.1.5 ПКУ (листи ДПСУ від 15.03.2024 № 1392/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 13.05.202 № 1987/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ГУ ДПС у Черкаській обл. від 03.06.2020 № 2290/ІПК/23-00-04-0120).
З такою позицією фіскалів ми не можемо погодитися. Адже п. 181.1 ПКУ вимагає в підрахунку «мільйона» враховувати саме операції, що підлягають оподаткуванню, — тобто оподатковувані ПДВ (за відповідними ставками). Тому звільнені від ПДВ (пільгові) постачання враховуватися в підрахунку 1 млн грн не повинні.
Причому це питання стало предметом іншого судового розгляду, під час якого
суди заступилися за платника і визнали вимоги податківців про обов’язкову ПДВ-реєстрацію при здійсненні пільгових операцій неправомірними
А Верховний Суд (що підтримав платника податків і залишив скаргу податківців без задоволення) сформулював правову позицію про те, що для цілей реєстрації особи платником ПДВ при підрахунку 1 млн грн:
— враховуються операції, які підлягають оподаткуванню (за відповідними ставками ПДВ), і
— не враховуються: операції, що не є об’єктом оподаткування, і пільгові операції (звільнені від ПДВ). Детальніше див. постанову ВС від 27.10.2023 у справі № 520/19175/2020 і наш коментар «Неоподатковувані ПДВ операції не включаються в розрахунок критерію 1 млн грн» // «Податки & бухоблік», 2024, № 8.
