Уменьшающий расчет корректировки: срок регистрации и новые/старые штрафы

* reyestr.court.gov.ua/Review/120696302

Суть спора

Покупатель — плательщик НДС получил от поставщика уменьшающие расчеты корректировки, датированные до вступления в силу Закона № 2876*, и зарегистрировал их (также до вступления в силу этого Закона).

* Закон Украины от 12.01.2023 № 2876-IX. Напомним, именно он внес в НКУ на период военного положения удлиненные сроки регистрации НН/РК и менее значительные штрафы за несвоевременную регистрацию НН/РК.

По мнению налоговиков, плательщик нарушил предельные сроки регистрации этих уменьшающих РК. Поэтому к нему применили штраф за несвоевременную регистрацию, установленный п. 120¹.1 НКУ. Нарушение было выявлено в октябре 2023 года, т. е. уже во время действия Закона № 2876. Несмотря на это, налоговики применили старые (обычные) штрафы, а не новые (пониженные), установленные п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Позиции сторон

По мнению налогоплательщика, налоговики нарушили НКУ сразу по двум направлениям:

1. При определении предельного срока регистрации уменьшающего РК налоговики отталкивались не от даты получения РК покупателем, а от даты составления таких РК.

2. При определении размера штрафа фискалы ориентировались на п. 120¹.1 НКУ, а не на п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Налогоплательщик не согласился ни с первым, ни со вторым подходом:

1. Предельный срок регистрации уменьшающего РК составляет 15 (18) календарных дней со дня получения РК получателем, а не со дня составления таких РК.

2. Поскольку нарушение было выявлено уже после вступления в силу Закона № 2876, то, по мнению плательщика, налоговики должны были применить новые штрафы, установленные п. 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. В доказательство плательщик ссылался на п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, которым предусмотрено, что штрафные санкции по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных на день принятия решения о применении таких штрафных санкций. Проверка проводилась уже после вступления в силу Закона № 2876, поэтому даже если в действиях налогоплательщика и были нарушения, то применяться должны новые (меньшие) штрафы.

Решение дела судом

К сожалению, суд и первой инстанции, и апелляционный суд не поддержали налогоплательщика. Суд решил, что налоговики были правы. Причем в отношении применения новых штрафов суд заключил следующее: уменьшенный размер штрафных санкций может быть применен только к РК, составленным и зарегистрированным несвоевременно после вступления в силу Закона № 2876, или к РК, срок регистрации которых не истек по состоянию на день вступления в силу этого Закона (08.02.2023).

Мнение редакции

Предельный срок регистрации уменьшающего РК. К сожалению, из материалов дела не видны даты составления, направления получателю и регистрации уменьшающих РК. Возможно, налогоплательщик действительно нарушил предельный срок регистрации. Однако самый важный тезис понятен: при определении предельного срока налоговики отталкивались не от даты получения РК, а от даты его составления. Мы не раз обращали внимание на это беззаконие (см., например, «Уменьшающий РК получен покупателем с опозданием: какой штраф за несвоевременную регистрацию?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 44).

Свои действия налоговики обосновывали тем, что программным обеспечением не установлен механизм фиксации даты получения покупателем РК и в ЕРНН такая дата не видна. Отследить дату получения покупателем уменьшающего РК налоговики не могут.

Поэтому на специальные сроки регистрации уменьшающих РК фискалы не обращают внимания, а при регистрации любых уменьшающих РК (в том числе на покупателей — плательщиков НДС) рекомендуют ориентироваться на общие сроки регистрации (как и для НН) — зависящие от того, в какой половине месяца (первой или второй) составлены РК*.

* Система настроена таким образом, что при нарушении этого срока (обратите внимание — не специального, установленного именно для уменьшающих РК на плательщика НДС, а общего) у поставщика может быть занижен реглимит из-за появления показателя ΣПеревищ. Но в данной публикации мы говорим о штрафах за несвоевременную регистрацию РК, которые налагаются не на поставщика, а на покупателя.

Но в последнее время дело зашло еще дальше: зачастую фискалы ориентируются не на 15 (18) дней с даты получения РК и даже не на обычные сроки регистрации НН, а на 15 (18) дней с даты составления РК. А это уже ни в какие ворота не лезет.

Вдвойне жаль, что встречаются такие нехорошие судебные прецеденты, как этот, в котором суды ничего предосудительного не увидели в таком подходе. И это при том, что существует масса прецедентов, где суды четко говорили: «санкции, предусмотренные пунктом 120¹.1 НКУ, не могут быть применены к покупателю, если продавец не выполнил свою обязанность по отправке РК получателю» (постановление ВС от 03.03.2023 по делу № 300/1765/19; постановление ВС от 28.04.2020 по делу № 810/198/16). То есть в общем случае суды все-таки ориентируются на дату получения уменьшающего РК.

Какой же налоговики предлагают выход из ситуации, если поставщик тянет с отправкой РК? Во-первых, они предлагают подавать возражения к акту камеральной проверки с указанием даты получения РК и документами, подтверждающими эту дату (а если поставщик так и не направил РК, то приложить документы, подтверждающие факт возврата и проведение корректировки НК). Во-вторых, подавать жалобу на поставщика по форме Д6 вместе с декларацией за тот период, когда уменьшался НК (хотя, строго говоря, в этом случае подача жалобы не предусмотрена, ведь поставщик ничего не нарушил). Но исходя из практики можно сказать, что эти действия обычно никакой роли не играют. Налоговики все равно выносят НУР.

Впрочем, не исключаем, что в ближайшее время дело может сдвинуться с мертвой точки. Так, в одной из недавних консультаций налоговики указали, что информацию о дате получения РК получателем (покупателем) товаров/услуг с целью его регистрации в ЕРНН можно посмотреть в поле «Дата поступления» подрежима «Полученные РК» режима «Регистрация НН/РК» ИКС «Электронный кабинет» (БЗ 101.17).

То есть на сегодняшний день дату получения РК все-таки можно отследить. Впрочем и раньше налоговики обращали внимание, что они разработали электронный сервис, позволяющий отследить дату получения уменьшающего РК (БЗ 101.15). Однако, как мы видим, проблемы были. Надеемся эта негативная практика уйдет в прошлое.

Новые/старые штрафы по уменьшающим РК. А вот этот момент уже более интересен. Наш читатель знаком с позицией суда, согласующейся с позицией налоговиков, о том, как разграничить новые/старые штрафы за несвоевременную регистрацию НН. Суды считают, что пониженный размер штрафов может применяться только: (1) к НН, составленным/зарегистрированным несвоевременно после вступления в силу Закона № 2876 (т. е. с 08.02.2023), или (2) к НН, срок регистрации которых по состоянию на день вступления в силу этого Закона (т. е. на 08.02.2023) не истек, т. е. к НН, составленным с 16.01.2023. А вот как пп. 89 и 90 подразд. 2 разд. ХХ НКУ применить к уменьшающим РК, такая судебная практика не была распространена.

Как мы и предполагали*, суд исходит из такого же принципа, как для НН. И это несмотря на то, что согласно НКУ поход к определению предельных сроков регистрации НН и уменьшающих РК отличается.

* См. «Уменьшающий РК получен покупателем с опозданием: какой штраф за несвоевременную регистрацию?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 44.

Итак, в данном деле суд говорит:

Отсюда вывод: если РК датирован до 08.02.2023, направлен покупателю и срок регистрации нарушен до этой даты, то применяется старый штраф, пусть даже нарушение выявлено после вступления в силу Закона № 2876.

Исходя из этой логики рискнем предположить, что если РК датирован до 08.02.2023, но направлен покупателю после этой даты и зарегистрирован с просрочкой, то опять же применяются старые штрафы. Ведь по такому РК до 08.02.2023 срок регистрации даже не начинал течь, т. е. нельзя сказать, что срок регистрации по этому РК не истек. А ведь по мнению суда, пониженные штрафы (во втором случае) применяются по тем РК, срок регистрации которых не истек.

Получается, п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ на практике не работает ни в отношении НН, ни в отношении РК.