Прежде всего отметим, что все премудрости, предусмотренные для специального посреднического НДС-учета (то есть нормы п. 189.4 НКУ), не распространяются на операции по экспорту товаров за пределы Украины и ввозу на территорию Украины в рамках посреднических договоров (п. 189.6 НКУ). Это означает, что стороны договора комиссии (комитент-резидент и комиссионер-резидент) должны ориентироваться на общие правила возникновения НО и НК, но с учетом импортно-экспортной специфики.
Экспорт по договору комиссии
Как правило, при экспорте товаров по комиссионному договору комитент передает товар комиссионеру, который продает его нерезиденту и вывозит за пределы территории Украины. Нерезидент рассчитывается с комиссионером, а тот перечисляет полученное по сделке комитенту. За свои услуги комиссионер получает комиссионное вознаграждение. Также комиссионер оплачивает за счет комитента сопутствующие расходы (перевозка, погрузка-разгрузка, услуги банка, таможенных брокеров и т. д.).
По общему правилу предоплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет сумму НО налогоплательщика (п. 187.11 НКУ). Датой возникновения НО в случае экспорта товаров является дата оформления таможенной декларации (ТД), удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п. 187.1 НКУ).
Эти правила применяются и при комиссионных операциях. Поэтому при передаче товаров от комитента комиссионеру НО комитента и НК комиссионера не увеличиваются.
А вот вывоз товаров комиссионером влияет на НДС-учет. Во-первых, поскольку тут применяются общие правила, то такой вывоз облагается по нулевой ставке (п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ). Во-вторых, из п. 200.16 НКУ следует, что НО по нулевой ставке возникают у комитента. В этом пункте сказано: если комиссионер экспортирует товары, полученные от комитента, именно комитент имеет право на получение бюджетного возмещения (сведения о комитенте указываются в дополнении гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання»).
Получается, у комиссионера и комиссионный товар, и средства, пришедшие в его оплату, проходят мимо НДС-учета. Он не отражает ни НО, ни НК.
И лишь комитент отражает НО по ставке 0 % на дату вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины — то есть на дату оформления ТД
(см. БЗ 101.09). При этом он составляет экспортную НН в общем порядке. Подробнее о дате возникновения нулевой ставки при вывозе товаров и правилах составления экспортной НН см. «Экспорт товаров: НДС-учет» и «Правила составления экспортной налоговой накладной».
Причем нулевая ставка применяется и по тем товарам, поставки которых внутри Украины освобождены от обложения НДС разд. V НКУ (п. 195.2 НКУ).
Но вернемся к комиссионеру. У него под обложение НДС подпадет комиссионное вознаграждение. Оно включается в базу налогообложения по ставке 20 % и не включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров (п. 200.16 НКУ).
НО с комиссионного вознаграждения возникает на дату первого из событий:
— либо на дату оформления акта предоставленных комиссионных услуг — если первым событием было начисление комиссионного вознаграждения;
— либо на дату получения средств от комитента — если первым событием было получение комиссионного вознаграждения.
В подтверждение начисленных НО комиссионер составляет и регистрирует НН на имя комитента.
Импорт по договору комиссии
Как правило, по договору комиссии комиссионер за счет комитента осуществляет от своего имени следующие сделки: приобретает за пределами таможенной территории Украины товары у нерезидента, ввозит такие товары на таможенную территорию Украины, осуществляет формальности по их таможенному оформлению и передает такие товары в собственность комитента. За предоставление услуг комиссионер получает от комитента комиссионное вознаграждение.
При импорте по договору комиссии действует аналогичный принцип: общий посреднический п. 189.4 НКУ не применяется
Применяются общие правила, регламентирующие налогообложение импортных операций. Для комиссионера это означает, что суммы уплаченного импортного НДС проходят мимо его НДС-учета и в декларациях не отражаются. Право на НК имеет только комитент (письмо ГНСУ от 13.02.2024 № 716/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК)*.
* Надо сказать, что налоговики раньше придерживались другой точки зрения, считая, что если импортный НДС уплатил комиссионер, то он имеет право на НК, а при передаче товаров комиссионеру обязан начислить НО. Но это было давно.
Более детально это выглядит так:
— НО по импортному НДС (в декларации по НДС не отражаются) возникают у комитента на дату подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ);
— уплатить импортный НДС нужно до дня или в день подачи ТД (п. 206.1 НКУ). При этом ответственным за финансовое урегулирование посреднической операции является именно комитент. Если уплату НДС на таможне провел комиссионер, то уплату налога и прочих платежей комитент должен ему компенсировать — как расходы, связанные с приобретением импортного товара;
— датой отражения импортного НК является дата уплаты НДС (п. 198.2 НКУ).
Повторимся: право на НК по ТД имеет исключительно комитент. Даже если ввозной НДС был уплачен комиссионером, НК может отразить только комитент на основании ТД, в которой он должен быть указан как получатель (собственник) товара (п. 201.12 НКУ). То есть отразить НК получится только после того, как будет оформлена ТД.
Что касается регистрационного лимита, то суммы НДС, уплату которых в бюджет совершил комиссионер за счет комитента, учитываются для комитента при исчислении показателей ΣМитн и увеличивают его реглимит. Обязательным условием для этого является указание в строке ТД, в которой отражены сведения об уплате НДС, в квадратных скобках налогового номера комитента, претендующего на НК и увеличение реглимита.
В НДС-учете комиссионера отражается только комиссионное вознаграждение. Здесь также работают общие правила, т. е. ориентир на первое событие: или дата оплаты услуг комиссионера, или дата их фактического получения (п. 198.2 НКУ). Само собой, комитент имеет право на НК по услугам комиссионера.
Сопутствующие расходы
Также общие правила работают и по другим услугам, сопутствующим импорту или экспорту товара. К ним можно отнести перевозку товара, его погрузку-разгрузку, услуги банка, таможенного брокера и т. д. Такие услуги приобретает комиссионер от своего имени по поручению и за счет комитента, а значит, имеет право на их компенсацию комитентом.
Налоговики отмечают, что операция по передаче комитенту результатов такого рода услуг считается операцией по поставке услуг и является объектом обложения НДС. Но только если их место поставки находится на таможенной территории Украины (ст. 186 НКУ; подробнее об определении места поставки см. «Услуги в ВЭД: как определить место поставки?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37).
При этом комиссионер начисляет НО исходя из договорной (контрактной) стоимости услуг и независимо от того, является ли поставщик этих услуг плательщиком НДС (БЗ 101.04).
Впрочем, здесь не все так просто. На наш взгляд, если сама услуга НДС не облагается (например, услуги по расчетно-кассовому обслуживаю) или облагается по нулевой ставке (например, услуги по международной перевозке грузов), то комиссионер передает их комитенту также без НДС либо по нулевой ставке (подробнее см. «Посредничество и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71).
Выводы
- Общие посреднические правила НДС-учета не применяются для операций по ввозу и вывозу товаров с территории Украины в рамках посреднических договоров.
- При экспорте комиссионером товаров право на применение нулевой ставки и бюджетное возмещение имеет комитент.
- При импорте товаров комиссионером импортный НДС не отражается в его НДС-учете. Право на НК имеет комитент.
- Передача комитенту результатов сопутствующих услуг является операцией по поставке и облагается НДС (при этом льгота или нулевая ставка сохраняется).
