Передусім зауважимо, що всі премудрощі, передбачені для спеціального посередницького ПДВ-обліку (тобто норми п. 189.4 ПКУ), не поширюються на операції з експорту товарів за межі України та ввезення на територію України в межах посередницьких договорів (п. 189.6 ПКУ). Це означає, що сторони договору комісії (комітент-резидент і комісіонер-резидент) повинні орієнтуватися на загальні правила виникнення ПЗ і ПК, але з урахуванням імпортно-експортної специфіки.
Експорт за договором комісії
Зазвичай, при експорті товарів за комісійним договором комітент передає товар комісіонерові, який продає його нерезиденту і вивозить за межі території України. Нерезидент розраховується з комісіонером, а той перераховує отримане за правочином комітентові. За свої послуги комісіонер отримує комісійну винагороду. Також комісіонер оплачує за рахунок комітента супутні витрати (перевезення, навантаження-розвантаження, послуги банку, митних брокерів тощо).
За загальним правилом передоплата вартості товарів, що експортуються, не змінює суму ПЗ платника податків (п. 187.11 ПКУ). Датою виникнення ПЗ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації (МД), що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПКУ).
Ці правила застосовуються і при комісійних операціях. Тому при передачі товарів від комітента комісіонерові ПЗ комітента і ПК комісіонера не збільшуються.
А ось вивезення товарів комісіонером впливає на ПДВ-облік. По-перше, оскільки тут застосовуються загальні правила, то таке вивезення оподатковується за нульовою ставкою (п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ). По-друге, з п. 200.16 ПКУ випливає, що ПЗ за нульовою ставкою виникають у комітента. У цьому пункті сказано: якщо комісіонер експортує товари, отримані від комітента, саме комітент має право на отримання бюджетного відшкодування (відомості про комітента зазначаються в доповненні гр. 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання»).
Виходить, у комісіонера і комісійний товар, і кошти, які надійшли в його оплату, проходять повз ПДВ-облік. Він не відображає ні ПЗ, ні ПК.
І лише комітент відображає ПЗ за ставкою 0 % на дату вивезення товарів за межі митної території України — тобто на дату оформлення МД
(див. БЗ 101.09). При цьому він складає експортну ПН у загальному порядку. Детальніше про дату виникнення нульової ставки при вивезенні товарів та правила складання експортної ПН див. «Експорт товарів: ПДВ-облік» і «Правила складання експортної податкової накладної».
Причому нульова ставка застосовується і щодо тих товарів, постачання яких усередині України звільнені від оподаткування ПДВ розд. V ПКУ (п. 195.2 ПКУ).
Але повернемося до комісіонера. У нього під оподаткування ПДВ підпаде комісійна винагорода. Вона включається в базу оподаткування за ставкою 20 % і не включається в митну вартість товарів, що експортуються (п. 200.16 ПКУ).
ПЗ з комісійної винагороди виникає на дату першої з подій:
— або на дату оформлення акта наданих комісійних послуг — якщо першою подією було нарахування комісійної винагороди;
— або на дату отримання коштів від комітента — якщо першою подією було отримання комісійної винагороди.
На підтвердження нарахованих ПЗ комісіонер складає і реєструє ПН на ім’я комітента.
Імпорт за договором комісії
Зазвичай, за договором комісії комісіонер за рахунок комітента здійснює від свого імені такі правочини: придбаває за межами митної території України товари в нерезидента, ввозить такі товари на митну територію України, здійснює формальності з їх митного оформлення і передає такі товари у власність комітента. За надання послуг комісіонер отримує від комітента комісійну винагороду.
При імпорті за договором комісії діє аналогічний принцип: загальний посередницький п. 189.4 ПКУ не застосовується
Застосовуються загальні правила, що регламентують оподаткування імпортних операцій. Для комісіонера це означає, що суми сплаченого імпортного ПДВ проходять повз його ПДВ-облік і в деклараціях не відображаються. Право на ПК має тільки комітент (лист ДПСУ від 13.02.2024 № 716/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК)*.
* Слід сказати, що податківці раніше дотримувалися іншої точки зору, вважаючи, що якщо імпортний ПДВ сплатив комісіонер, то він має право на ПК, а при передачі товарів комісіонерові зобов’язаний нарахувати ПЗ. Але це було давно.
Детальніше це виглядає так:
— ПЗ з імпортного ПДВ (у декларації з ПДВ не відображаються) виникають у комітента на дату подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ);
— сплатити імпортний ПДВ треба до дня або в день подання МД (п. 206.1 ПКУ). При цьому відповідальним за фінансове врегулювання посередницької операції є саме комітент. Якщо сплату ПДВ на митниці провів комісіонер, то сплату податку та інших платежів комітент повинен йому компенсувати — як витрати, пов’язані з придбанням імпортного товару;
— датою відображення імпортного ПК є дата сплати ПДВ (п. 198.2 ПКУ).
Повторимося: право на ПК за МД має виключно комітент. Навіть якщо ввізний ПДВ був сплачений комісіонером, ПК може відобразити тільки комітент на підставі МД, у якій він має бути зазначений як одержувач (власник) товару (п. 201.12 ПКУ). Тобто відобразити ПК вийде тільки після того, як буде оформлена МД.
Що стосується реєстраційного ліміту, то суми ПДВ, сплату яких до бюджету здійснив комісіонер за рахунок комітента, враховуються для комітента при обчисленні показників ΣМитн і збільшують його регліміт. Обов’язковою умовою для цього є зазначення в рядку МД, у якому відображені відомості про сплату ПДВ, у квадратних дужках податкового номера комітента, який претендує на ПК і збільшення регліміту.
У ПДВ-обліку комісіонера відображається тільки комісійна винагорода. Тут також працюють загальні правила, тобто орієнтир на першу подію: або дата оплати послуг комісіонера, або дата їх фактичного отримання (п. 198.2 ПКУ). Само собою, комітент має право на ПК за послугами комісіонера.
Супутні витрати
Також загальні правила працюють і щодо інших послуг, супутніх імпорту або експорту товару. До них належать перевезення товару, його навантаження-розвантаження, послуги банку, митного брокера тощо. Такі послуги придбаває комісіонер від свого імені за дорученням і за рахунок комітента, а отже, має право на їх компенсацію комітентом.
Податківці зазначають, що операція з передачі комітентові результатів такого роду послуг вважається операцією з постачання послуг і є об’єктом оподаткування ПДВ. Але тільки якщо їх місце постачання перебуває на митній території України (ст. 186 ПКУ; детальніше про визначення місця постачання див. «Послуги у ЗЕД: як визначити місце постачання?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 37).
При цьому комісіонер нараховує ПЗ виходячи з договірної (контрактної) вартості послуг і незалежно від того, чи є постачальник цих послуг платником ПДВ (БЗ 101.04).
Втім, тут не все так просто. На наш погляд, якщо сама послуга ПДВ не оподатковується (наприклад, послуги з розрахунково-касового обслуговування) або оподатковується за нульовою ставкою (наприклад, послуги з міжнародного перевезення вантажів), то комісіонер передає їх комітентові також без ПДВ або за нульовою ставкою (детальніше див. «Посередництво та ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71).
Висновки
- Загальні посередницькі правила ПДВ-обліку не застосовуються для операцій з ввезення і вивезення товарів з території України в межах посередницьких договорів.
- При експорті комісіонером товарів право на застосування нульової ставки і бюджетне відшкодування має комітент.
- При імпорті товарів комісіонером імпортний ПДВ не відображається в його ПДВ-обліку. Право на ПК має комітент.
- Передача комітентові результатів супутніх послуг є операцією з постачання й оподатковується ПДВ (при цьому пільга або нульова ставка зберігається).
