Продажа льготного (или нулевого) товара через комиссионера

Общие правила НДС-учета

Порядок отражения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков, которые осуществляют операции в пределах договоров комиссии, например договоров комиссии на продажу, регулируется общими правилами, установленным ст. 187 и 198 НКУ. На это прямо указывает посреднический п. 189.4 НКУ.

Кроме того, основная фишка реализации комиссионного товара комиссионером заключается в том, что к последнему не переходит право собственности на такой товар. А потому, в целом, комиссионный товар не отражается в балансе комиссионера. В то же время

Учитывая это:

1) комитент должен начислить налоговые обязательства по НДС и составить на комиссионера налоговую накладную по правилу «первого события». Исходя из сути договора комиссии на продажу дата первого события, обычно, приходится на дату передачи имущества комиссионеру.

Следовательно, по общему правилу, комитент должен начислить НДС на дату передачи товара комиссионеру на продажу;

2) комиссионер, соответственно, имеет право включить суммы «входящего» НДС в свой налоговый кредит на основании зарегистрированной в ЕРНН на него НН комитентом;

3) при реализации комиссионером взятого на комиссию товара у последнего возникают налоговые обязательства исходя из фактической цены поставки по дате первого события (п. 189.4 НКУ), а именно:

— или на дату оплаты покупателем товара,

— или на дату отгрузки комиссионером товара/услуг.

Подробно с НДС-учетом комиссионных операций можно ознакомиться в «Посредничество и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71.

Обращаем внимание! Вышеупомянутые правила НДС-учета точно не действуют только при осуществлении:

— экспортной/импортной операции в пределах посреднических договоров (п. 189.6 НКУ);

— операций по поставке билетов на автобус и на провоз багажа (п. 189.13 НКУ).

О том, как отразить в НДС-учете такие специфические комиссионные операции, читайте в «Посредничество и НДС» и «НДС и посредничество в ВЭД: коротко о главном» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71.

Других исключений в НКУ нет. А потому кажется, что реализация любых товаров по договору комиссии на продажу должна осуществляться по вышеупомянутым правилам. Причем поскольку и комитент, и комиссионер обычно являются плательщиками НДС, а при передаче товара от комитента к комиссионеру и от комиссионера к покупателю действуют одни и те же правила НДС-учета (то есть на каждом этапе движения товара действует одна и та же ставка НДС или освобождение от НДС), то с отражением таких операций в учете все просто и понятно.

В то же время так бывает не всегда. Ведь в отдельных случаях на каждом этапе осуществления комиссионной операций могут действовать разные правила НДС-учета. Когда это может произойти и как это влияет на НДС-учет, выясним дальше.

Льгота на входе, НДС на выходе

Из льготы в налогообложение. Если комитент продает через комиссионера льготный товар, то проблем с НДС-учетом не возникает только в случае, когда НДС-льгота привязана к товару, который поставляется. Ведь тогда на всех этапах движения товара будут действовать одни и те же НДС-правила.

Так, например, не будет проблем в случае, когда комитент через комиссионера продает на территории Украины отходы и лом черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД. Такие операции в соответствии с п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ временно до 01.01.2027 освобождены от НДС.

Так вот,

Хотя от составления льготной НН ни комитент, ни комиссионер не освобождаются.

Такой подход касается и случая, когда комиссионер перевыставляет комитенту банковские услуги, которые не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.5 НКУ. При таком перевыставлении комиссионер начислять НДС не должен. Это же касается и перевыставления экспедитором заказчику перевозки сопутствующих услуг. Налоговики убеждены, что правила НДС при получении посредником таких услуг и при их перевыставлении не изменяются. То есть если при приобретении услуги не был начислен НДС, то и при перевыставлении этого делать не следует. Детали ищите, например, в «Экспедитор привлекает посредника — нерезидента: что с НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 52.

В то же время бывают случаи, когда льгота привязана не к товару, который продается, а к лицу, которое продает товар. Примером такой льготы может служить освобождение от НДС, определенное п. 197.6 НКУ, по которому от начисления НДС освобождаются предприятия, основанные общественными объединениями лиц с инвалидностью. Подробно об этой льготе читайте в «Льготы по НДС для предприятий лиц с инвалидностью» // «Налоги & бухучет», 2024, № 47.

Так вот, эта льгота касается поставок не всеми без исключения предприятиями, а только теми, которые имеют соответствующий статус, — являются предприятиями, основанными общественными объединениями лиц с инвалидностью.

А следовательно, если такие предприятия будут продавать товар не напрямую, а через посредника (комиссионера), то на разных этапах движения такого товара будут действовать разные НДС-правила.

Так, в момент передачи такого льготного товара на комиссию комитент (предприятия, основанные общественными объединениями лиц с инвалидностью) будет составлять льготную НН на комиссионера.

А уже комиссионер, который продает товар конечному потребителю, должен начислять НДС по общим правилам. Ведь вышеупомянутая льгота распространяется только на поставку товара предприятием, которое имеет соответствующий статус, а комиссионер его иметь не будет, и потому на него действие НДС-льготы не будет распространяться.

Как видим, в этом случае, с точки зрения налогообложения, картина для комиссионера не очень веселая. Ведь налоговые обязательства по НДС комиссионер отражает, однако права на налоговый кредит, к сожалению, он не имеет, поскольку на входе для него такая операция является льготной.

Конечно, комиссионер не пожелает брать на себя уплату налогового обязательства с товара, который принадлежит комитенту. А потому наверняка на сумму уплаченного в бюджет НДС он или увеличит свое комиссионное вознаграждение, или перевыставит комитенту суммы уплаченного НДС как прочие сопутствующие расходы, понесенные при продаже товара.

Учитывая это, комитент, у которого на этапе продажи товара комиссионером НДС-льгота изменяется на 20 % ставку НДС, будет нести дополнительные расходы. То есть продажа таких товаров для него становится невыгодной.

Подобная ситуация будет и в случае, когда комитент не является плательщиком НДС, а комиссионер имеет такой статус. Тогда, осуществляя продажу полученного на комиссию товара, комиссионер будет начислять НДС, а при получении товара на комиссию от комитента права на налоговый кредит у него не возникнет. Ведь комитент, который не является плательщиком НДС, при передаче товара на комиссию налоговую накладную на комиссионера не составит.

С нуля в 20 % ставку. Вышеописанное касается также случая, когда на этапе движения товара от комитента к конечному потребителю происходит изменение ставки налога. Так происходит, например, в случае продажи товара через договор комиссии предприятиями, основанными общественными объединениями лиц с инвалидностью (комитент), которые вместо льготы из п. 197.16 НКУ выбрали нулевую ставку согласно п. 8 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Подробно об этой льготе читайте в «Льготы по НДС для предприятий лиц с инвалидностью» // «Налоги & бухучет», 2024, № 47.

В этом случае, как и в случае с льготной операцией,

А следовательно, комиссионер получает налоговый кредит от комитента по 0 % ставке НДС (то есть, по сути, его не получает), а начисляет налоговые обязательства по общей 20 % ставке. Конечно, такой комиссионер пожелает получить компенсацию уплаченного НДС. Это делает комиссионную операцию для предприятия, основанного общественными объединениями лиц с инвалидностью, экономически не выгодной.

Уменьшение размера ставки

Другое дело, когда, например, изменяются ставки НДС при движении товара от комитента к покупателю с больше в меньшую сторону. Так, например, на сегодня может произойти в случае, когда комиссионер будет продавать во время действия военного положения (ВП) товары для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта военных.

Такую поставку благодаря действию п.п. «г» п.п. 195.1.2 НКУ и постановлению Кабмина от 02.03.2022 № 178 облагают НДС по ставке 0 %. Подробно об этом читайте в «НДС по нулевой ставке для транспорта ВСУ: что изменилось с 01.08.2024?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 64 (ср. ).

Так вот, в момент, когда комитент передает на комиссию товары, которые можно использовать для обеспечения транспорта военных, он будет начислять НДС по правилу первого события по общей ставке. Ведь комиссионер, который является товарополучателем и на которого должна быть составлена НН, не относится к получателям, при поставке которым действует нулевая ставка НДС.

Другое дело, когда комиссионер будет продавать военным товары для обеспечения их транспорта. Тогда эта операция попадает под действие льготной нулевой НДС-ставки.

Такое развитие событий дает преимущества комиссионеру. Ведь на входе тот получает налоговый кредит по 20 % ставке, а на выходе налоговые обязательства по ставке 0 %.

Конечно, это несправедливо по отношению к комитенту, ведь получается, что он теряет на уплате НДС. Но ничего сделать здесь нельзя. Максимум, можно договориться о получении скидки в отношении комиссионного вознаграждения, которое следует уплатить комиссионеру.

Итак, как видим, при торговле товаром через комиссионера, невзирая на стабильность НДС-правил, результат осуществления этих операций может быть разным.