Загальні правила ПДВ-обліку
Порядок відображення податкових зобов’язань і податкового кредиту платників, які здійснюють операції в межах договорів комісії, наприклад договорів комісії на продаж, регулюється загальними правилами, встановленим ст. 187 і 198 ПКУ. На це прямо вказує посередницький п. 189.4 ПКУ.
Крім того, основна фішка реалізації комісійного товару комісіонером полягає в тому, що до останнього не переходить право власності на такий товар. А тому, загалом, комісійний товар не відображається в балансі комісіонера. Водночас
для цілей ПДВ-обліку операція з реалізації комісійного товару — звичайнісіньке постачання (див. п.п. 14.1.191 ПКУ)
Враховуючи це:
1) комітент має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ і скласти на комісіонера податкову накладну за правилом «першої події». Виходячи із суті договору комісії на продаж дата першої події, зазвичай, припадає на дату передачі майна комісіонерові.
Отже, за загальним правилом, комітент має нарахувати ПДВ на дату передачі товару комісіонеру на продаж;
2) комісіонер, відповідно, має право включити суми «вхідного» ПДВ до свого податкового кредиту на підставі зареєстрованої в ЄРПН на нього ПН комітентом;
3) при реалізації комісіонером взятого на комісію товару в останнього виникають податкові зобов’язання виходячи з фактичної ціни постачання за датою першої події (п. 189.4 ПКУ), а саме або:
— на дату оплати покупцем товару або
— на дату відвантаження комісіонером товару / послуг.
Детально з ПДВ-обліком комісійних операцій можна ознайомитися у «Посередництво та ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71.
Звертаємо увагу! Вищезгадані правила ПДВ-обліку точно не діють тільки при здійсненні:
— експортної / імпортної операції в межах посередницьких договорів (п. 189.6 ПКУ);
— операцій з постачання квитків на автобус і на провезення багажу (п. 189.13 ПКУ).
Про те, як відобразити в ПДВ-обліку такі специфічні комісійні операції, читайте у «Посередництво та ПДВ» та «ПДВ та посередництво у ЗЕД: коротко про головне» // «Податки & бухоблік», 2024, № 71.
Інших винятків у ПКУ немає. А тому здається, що реалізація будь-яких товарів за договором комісії на продаж має здійснюватися за вищезазначеними правилами. Причому оскільки і комітент, і комісіонер зазвичай є платниками ПДВ, а при передачі товару від комітента до комісіонера і від комісіонера до покупця діють одні і ті ж правила ПДВ-обліку (тобто на кожному етапі руху товару діє одна і та сама ставка ПДВ чи звільнення від ПДВ), то з відображенням таких операцій у обліку все просто і зрозуміло.
Водночас так буває не завжди. Адже в окремих випадках на кожному етапі здійснення комісійної операцій можуть діяти різні правила ПДВ-обліку. Коли це може відбутися і як це впливає на ПДВ-облік, з’ясуємо далі.
Пільга на вході, ПДВ на виході
З пільги в оподаткування. Якщо комітент продає через комісіонера пільговий товар, то проблем з ПДВ обліком не виникає тільки у випадку, коли ПДВ-пільга прив’язана до товару, що постачається. Адже тоді на всіх етапах руху товару діятимуть одні й ті ж ПДВ-правила.
Так, наприклад, не буде проблем у випадку, коли комітент через комісіонера продає на території України відходи та брухт чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Такі операції відповідно до п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ тимчасово до 01.01.2027 звільнені від ПДВ.
Так от,
при реалізації таких товарів на основі договору комісії на продаж на всіх етапах переміщення товару (від комітента до комісіонера, і від комісіонера до кінцевого покупця) ПДВ нараховувати не доведеться
Хоча від складання пільгової ПН ні комітент, ні комісіонер не звільняються.
Такий підхід стосується і випадку, коли комісіонер перевиставляє комітенту банківські послуги, які не є обʼєктом оподаткування ПДВ згідно з п.п. 196.1.5 ПКУ. При такому перевиставленні комісіонер нараховувати ПДВ не повинен. Це ж стосується і перевиставлення експедитором замовнику перевезення супутніх послуг. Податківці переконані, що правила ПДВ при отриманні посередником таких послуг і при їх перевиставленні не змінюються. Тобто якщо при придбанні послуги не було нараховано ПДВ, то і при перевиставленні цього робити не слід. Деталі шукайте, наприклад, у «Експедитор залучає посередника — нерезидента: що з ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 52.
Водночас бувають випадки, коли пільга прив’язана не до товару, що продається, а до особи, яка продає товар. Прикладом такої пільги може слугувати звільнення від ПДВ, визначене п. 197.6 ПКУ, за яким від нарахування ПДВ звільняються підприємства, засновані громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю. Детально про цю пільгу читайте у «Пільги з ПДВ для підприємств осіб з інвалідністю» // «Податки & бухоблік», 2024, № 47.
Так от, ця пільга стосується постачань не всіма без винятку підприємствами, а тільки тими, які мають відповідний статус — є підприємствами, заснованими громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю.
А отже, якщо такі підприємства будуть продавати товар не напряму, а через посередника (комісіонера), то на різних етапах руху такого товару діятимуть різні ПДВ-правила.
Так, у момент передачі такого пільгового товару на комісію комітент (підприємства, засновані громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю) складатиме пільгову ПН на комісіонера.
А вже комісіонер, який продає товар кінцевому споживачеві, має нараховувати ПДВ за загальними правилами. Адже вищезгадана пільга поширюється тільки на постачання товару підприємством, яке має відповідний статус, а комісіонер його не матиме, і тому на нього дія ПДВ-пільги не поширюватиметься.
Як бачимо, у цьому випадку, з точки зору оподаткування, картина для комісіонера не дуже весела. Адже податкові зобов’язання з ПДВ комісіонер відображає, проте права на податковий кредит, на жаль, він не має, оскільки на вході для нього така операція є пільговою.
Звичайно, комісіонер не забажає брати на себе сплату податкового зобов’язання з товару, що належить комітенту. А тому напевно на суму сплаченого у бюджет ПДВ він або збільшить свою комісійну винагороду, або перевиставить комітенту суми сплаченого ПДВ, як інші супутні витрати, понесені при продажу товару.
Враховуючи це, комітент, у якого на етапі продажу товару комісіонером ПДВ-пільга змінюється на 20 % ставку ПДВ, нестиме додаткові витрати. Тобто продаж таких товарів для нього стає невигідним.
Подібна ситуація буде й у випадку, коли комітент не є платником ПДВ, а комісіонер має такий статус. Тоді, здійснюючи продаж отриманого на комісію товару, комісіонер нараховуватиме ПДВ, а при отриманні товару на комісію від комітента права на податковий кредит у нього не виникне. Адже комітент, який не є платником ПДВ, при передачі товару на комісію податкову накладну на комісіонера не складе.
З нуля в 20 % ставку. Вищеописане стосується також випадку, коли на етапі руху товару від комітента до кінцевого споживача відбувається зміна ставки податку. Так відбувається, наприклад, у випадку продажу товару через договір комісії підприємствами, заснованими громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю (комітент), які замість пільги із п. 197.16 ПКУ обрали нульову ставку згідно з п. 8 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Детально про цю пільгу читайте у «Пільги з ПДВ для підприємств осіб з інвалідністю» // «Податки & бухоблік», 2024, № 47.
У цьому випадку, як і у випадку з пільговою операцією,
на етапі руху товару від комітента (підприємства, заснованого громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю) до комісіонера змінюється ставка ПДВ з нульової до 20 %
А отже, комісіонер отримує податковий кредит від комітента за 0 % ставкою ПДВ (тобто, по суті, його не отримує), а нараховує податкові зобов’язання за загальною 20 % ставкою. Звичайно, такий комісіонер забажає отримати компенсацію сплаченого ПДВ. Це робить комісійну операцію для підприємства, заснованого громадськими об’єднаннями осіб з інвалідністю, економічно не вигідною.
Зменшення розміру ставки
Інша справа, коли, наприклад, змінюються ставки ПДВ при рухові товару від комітента до покупця із більшої в меншу сторону. Так, наприклад, на сьогодні може відбутися у випадку, коли комісіонер продаватиме під час дії воєнного стану (ВС) товари для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту військових.
Таке постачання завдяки дії п.п. «г» п.п. 195.1.2 ПКУ і постанові Кабміну від 02.03.2022 № 178 оподатковують ПДВ за ставкою 0 %. Детально про це читайте у «ПДВ за нульовою ставкою для транспорту ЗСУ: що змінилося з 01.08.2024?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 64 (ср. ).
Так от, у момент коли комітент передає на комісію товари, які можна використати для забезпечення транспорту військових, він нараховуватиме ПДВ за правилом першої події за загальною ставкою. Адже комісіонер, який є отримувачем товару і на якого має бути складена ПН, не входить до отримувачів, при постачанні яким діє нульова ставка ПДВ.
Інша справа, коли комісіонер продаватиме військовим товари для забезпечення їх транспорту. Тоді ця операція потрапляє під дію пільгової нульової ПДВ-ставки.
Такий розвиток подій дає переваги комісіонеру. Адже на вході той отримує податковий кредит за 20 % ставкою, а на виході податкові зобов’язання за ставкою 0 %.
Звичайно, це несправедливо щодо комітента, адже виходить, що він втрачає на сплаті ПДВ. Але нічого вдіяти тут не можна. Максимум, можна домовитися про отримання знижки щодо комісійної винагороди, яку слід сплатити комісіонеру.
Отже, як бачимо, при торгівлі товаром через комісіонера, незважаючи на стабільність ПДВ-правил, результат здійснення цих операцій може бути різним.
Висновки
- Передача від комітента до комісіонера і від комісіонера до кінцевого покупця викликає нарахування ПДВ.
- Коли на всіх етапах руху товару при виконанні договору комісії діють одні і ті ж ПДВ-правила, то проблем з ПДВ-обліком не виникає.
- Якщо ж правила ПДВ-обліку комісійного товару залежать від особи продавця чи від покупця товару, то різні сторони цього договору опиняються у невигідному становищі. Адже на різних етапах руху товару при виконанні договору комісії можуть діяти різні правила (пільга може мінятися на оподаткування, а 20 % ставка може ставати нульовою).
