Договори комісії
За договором комісії одна сторона (посередник — комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або декілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ).
В цілях податкового обліку передача товарів у межах договору комісії вважається постачанням (п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ). При цьому ПДВ-наслідки здійснення посередницьких операцій обумовлені п. 189.4 ПКУ. Ним установлено, що
ПЗ/ПК за договорами комісії виникають у сторін у загальному порядку — за правилом першої події
Розглянемо ці правила для комісії на продаж товару і для комісії на придбання товару детальніше.
Комісія на продаж
Зазвичай першою подією за договором комісії на продаж є передача товару комісіонерові. Тому при передачі товару комісіонерові комітент повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, а також скласти і зареєструвати ПН на комісіонера. На підставі такої зареєстрованої ПН комісіонер, у свою чергу, зможе відобразити ПК.
Надалі при реалізації взятого на комісію товару покупцям ПЗ виникнуть у комісіонера (за першою подією: відвантаженням товару покупцям чи отриманням від покупців плати за товар). Тому комісіонер повинен скласти ПН на покупця і зареєструвати її в ЄРПН.
А ось перерахування комісіонером комітентові виручки за реалізований покупцям товар буде другою подією. Тому ПДВ-наслідків не спричинить.
Комісійна винагорода (плата за послуги комісіонера) оподатковується ПДВ за загальним правилом першої події: актом наданих комісійних послуг або отриманням винагороди від комітента. При цьому комісіонерові треба скласти ПН на комітента і зареєструвати її в ЄРПН. На підставі такої ПН комітент зможе відобразити ПК.
Якщо комісійна винагорода утримується комісіонером з виручки за реалізований товар, то датою ПЗ і складання комісіонером ПН буде дата надходження виручки від покупця в оплату за товар.
Підсумуємо ПДВ-наслідки в таблиці.
Таблиця 1. ПДВ-наслідки договору комісії на продаж
| № з/п | Етапи договору | ПДВ-наслідки | |
| у комітента | у комісіонера | ||
| 1 | Передача товару комісіонерові | ПЗ (ПН на комісіонера — за першою подією)* | ПК |
| 2 | Продаж товару комісіонером | — | ПЗ (ПН на покупця — за першою подією: відвантаженням товару / отриманням оплати за товар) |
| 3 | Перерахування грошей комітентові за проданий товар | — | — |
| 4 | Комісійна винагорода | ПК | ПЗ (ПН на комітента — за першою подією: актом комісійних послуг / отриманням винагороди**) |
| * Зазвичай першою подією за договором комісії є передача товару комісіонерові. Рідше першою подією буває надходження грошей від комісіонера (тобто передоплати, зібраної з покупців). Проте якщо все-таки першою подією виявилася передоплата, то ПЗ у комітента виникнуть на дату надходження від комісіонера грошових коштів. ** У разі утримання комісіонером комісійної винагороди з виручки датою ПЗ (і складання ПН) буде дата надходження грошових коштів (виручки) від покупців. | |||
Хто застосовує правило мінбази? А що, якщо комісіонер продав товар за ціною нижче, ніж отримав від комітента (скажімо, за погодженням з комітентом надав знижку покупцеві)? Хто повинен застосовувати правило мінбази з п. 188.1 ПКУ: комісіонер чи комітент?
У такому разі слід врахувати, що право власності на товар до посередника (комісіонера) не переходить. Тому як такої ціни придбання (мінбази) у комісіонера немає. А до моменту продажу товару покупцеві товар залишається у власності комітента. Тому
при комісії на продаж правило мінбази з п. 188.1 ПКУ застосовує комітент
Зважаючи на це саме комітент повинен провести в ПДВ-обліку всі коригування і:
— відкоригувати ціну ПН, складеної при відвантаженні товару комісіонерові (зменшуючим РК), а також
— донарахувати мінбазні ПЗ (з урахуванням ціни придбання товару) і зареєструвати мінбазну ПН — якщо товар був проданий комісіонером за ціною нижче ціни його придбання комітентом.
До речі, у тому разі якщо комісіонер продасть товар дорожче, ніж отримав від комітента, то комітентові також слід відкоригувати ціну ПН, склавши до неї збільшуючий РК.
Комісія на придбання
Зазвичай першою подією за договором комісії на придбання є отримання комісіонером грошових коштів від комітента. Тому на дату такої першої події (надходження грошових коштів) комісіонер повинен нарахувати ПЗ з ПДВ, а також скласти і зареєструвати ПН на комітента. На підставі такої зареєстрованої ПН комітент зможе відобразити ПК.
При придбанні товару комісіонером працює правило першої події. Тому за першою подією (перерахуванням комісіонером оплати за товар продавцеві або отриманням товару від продавця) на підставі ПН, зареєстрованої продавцем товару, комісіонер може відобразити ПК.
Оскільки до комісіонера право власності на товар не переходить, то
при передачі товару комітентові (за договором комісії на придбання) комісіонерові не треба застосовувати правило мінбази з п. 188.1 ПКУ
Тому якщо комісіонер придбав товар за ціною нижче (чи вище), ніж була зазначена в ПН при отриманні коштів від комітента, то комісіонерові досить відкоригувати ПН — скласти до неї РК для змін (зменшення / збільшення) ціни.
Що стосується комісійної винагороди, то за першою подією (актом наданих комісійних послуг або отриманням винагороди від комітента) комісіонерові треба нарахувати ПЗ з винагороди. А також скласти і зареєструвати ПН на комітента. На підставі такої зареєстрованої ПН комітент відобразить ПК.
Підсумуємо ПДВ-наслідки в таблиці.
Таблиця 2. ПДВ-наслідки договору комісії на придбання
| № з/п | Етапи договору | ПДВ-наслідки | |
| у комітента | у комісіонера | ||
| 1 | Перерахування грошей комісіонерові | ПК | ПЗ (ПН на комітента — за першою подією) |
| 2 | Придбання товару комісіонером | — | ПК (за першою подією: отриманням товару / оплати за товар на підставі ПН продавця товару) |
| 3 | Передача товару комітентові | — | — |
| 4 | Комісійна винагорода | ПК | ПЗ (ПН на комітента — за першою подією: актом комісійних послуг / отриманням винагороди) |
Додаткові витрати комісіонера
Комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених при виконанні договору комісії (ст. 1024 ЦКУ). І раз ідеться про відшкодування витрат, то взагалі-то витрати повинні відшкодовуватися в тій сумі, в якій вони були понесені (і перевиставлятися комітентові з тією ставкою ПДВ, яка була на вході). Проте, на думку фіскалів, додаткові витрати комісіонера, здійснені в межах договору комісії, є складовою вартості комісійної послуги, що надається. І збільшують у комісіонера базу оподаткування ПДВ.
Тому податківці вимагають від комісіонера оподатковувати 20 %-вим ПДВ компенсацію будь-яких витрат — зокрема: витрат на міжнародне перевезення, при придбаннях у неплатників ПДВ (лист ДПСУ від 02.02.2022 № 288/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.04), банківські комісії (лист ДПСУ від 05.10.2021 № 3709/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тобто, на думку податківців, такі витрати комісіонер повинен перевиставити на комітента з нарахуванням 20 % ПДВ. Детальніше про це див. у статті «Перевиставлення послуг і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2020, № 94.
Договори доручення
За договором доручення одна сторона (посередник — повірений) зобов’язується вчинити певні юридичні дії від імені і за рахунок іншої сторони (довірителя) (ст. 1011 ЦКУ).
При цьому посередницькі правила п. 189.4 ПКУ, за ідеєю, повною мірою повинні поширюватися і на договори доручення (які в цьому пункті прямо згадані). Адже в п. 189.4 ПКУ прямо встановлено, що ПЗ/ПК у платників, що здійснюють постачання / отримання товарів / послуг, у тому числі в межах договору доручення (без передачі права власності на такі товари / послуги), визначаються за правилом першої події (з урахуванням норм, установлених ст. 187, 198 ПКУ). А отже, у ПДВ-обліку через посередника (повіреного) повинні проходити як посередницька винагорода, так і вартість товарів / послуг, що реалізовуються / придбаваються посередником.
Проте податківці застосування посередницьких правил п. 189.4 ПКУ до договорів доручення (агентських договорів) ігнорують. Вони вважають, що посередник (повірений, агент), який діє від імені довірителя, безпосередньо товари / послуги покупцеві не постачає, а фактичним постачальником товарів / послуг за агентським договором залишається довіритель. Тому якщо в межах агентського договору посередник (повірений, агент) лише збирає грошові кошти з покупців, які перераховує далі довірителеві, тоді як товари / послуги постачатимуться постачальником (довірителем) безпосередньо покупцеві, то,
на думку податківців, на ПДВ-облік посередника (повіреного, агента) такі транзитні грошові кошти не впливають. І в посередника (повіреного, агента) оподатковується ПДВ лише винагорода
Про це йшлося в листах ДПСУ від 06.07.2022 № 986/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 08.06.2022 № 721/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 25.10.2021 № 4057/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 08.05.2020 № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.
Схожі роз’яснення були у фіскалів і щодо договору доручення на придбання товару — якщо за домовленістю посередник (повірений) виконує тільки грошові зобов’язання — перераховує постачальникові оплату за товар, тоді як постачальник постачає товар безпосередньо довірителеві. Як пояснюють контролери, оскільки повірений фактично товари в цьому випадку не отримує, а такі товари постачальник безпосередньо постачає довірителеві, то саме постачальникові (а не посередникові-повіреному) за першою подією треба нарахувати ПЗ з ПДВ, а також скласти і зареєструвати ПН безпосередньо на довірителя (лист ДПСУ від 26.01.2024 № 429/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Тож транзитні грошові кошти не вплинуть на ПДВ-облік посередника*.
* Хоча іноді в податківців траплялися роз’яснення «за» застосування правил посередницького п. 189.4 ПКУ до договорів доручення й оподаткування товарів / послуг, що проходять крізь посередника, ПДВ (лист ДПСУ від 30.10.2020 № 4499/ІПК/99-00-05-06-02-06).
Тому, щоб дотримуватися таких порад контролерів і нараховувати ПДВ лише з винагороди, посередникам (повіреним, агентам) варто отримати аналогічну індивідуальну консультацію на свою адресу.
Щоправда, ще тут проблема криється в іншому. Якщо товари постачаються постачальником безпосередньо покупцеві (тоді як розрахунки здійснюються посередником (повіреним, агентом), — тобто, по суті, третьою стороною), то в покупця можуть виникати питання щодо ПК — як у разі оплати третьою особою. Детальніше про це див. «Операції з третіми особами і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2018, № 92.
Тому якщо треба пропустити через посередника весь оборот, то по можливості краще не вдаватися до договорів доручення, а укладати договори комісії.
Якщо все ж вирішили укласти договір доручення, то:
— щоб уникнути посередницьких правил п. 189.4 ПКУ (і посередникові (повіреному, агентові) оподатковувати лише винагороду). — простіше якщо посередник займатиметься тільки пошуком (тобто зводитиме) продавця і покупця (за що отримуватиме винагороду). Тоді як усі розрахунки і постачання проводитимуться безпосередньо між довірителем і покупцем / постачальником (тобто минаючи посередника);
— інакше якщо треба застосовувати посередницькі правила п. 189.4 ПКУ — то в договорі доручення на посередника треба «повісити» не лише проведення розрахунків, але й усе, що стосується постачання / отримання товарів / послуг.
Продаж транспортних квитків
Схожу позицію контролери висловлюють і при продажу посередниками (агентами) транспортних квитків.
Як роз’яснюють контролери, оскільки посередники (агенти) не є перевізниками і безпосередньо не надають послуги перевезення, то ПЗ з ПДВ вони нараховують тільки з вартості своєї агентської винагороди (тобто тільки з наданих безпосередньо ними посередницьких послуг — без урахування вартості перевезень). Тому в такому разі агент (посередник) складає ПН на перевізника тільки виходячи зі своєї винагороди. А ось транзитні грошові кошти, що збираються з пасажирів в оплату вартості проїзду (квитків) і перераховуються далі перевізникам, проходять повз ПДВ-облік посередника (агента) і до жодних ПДВ-наслідків не призведуть (листи ДПСУ від 05.12.2023 № 4518/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, від 22.07.2022 № 1132/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 24.06.2022 № 860/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 20.10.2021 № 3934/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 27.05.2021 № 2076/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ДПС у м. Києві від 31.08.2021 № 3174/ІПК/26-15-04-02-16). Аналогічні роз’яснення траплялися і при продажу із залученням агентом залізничних квитків (лист ДФСУ від 26.02.2018 № 777/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)*.
* Щоправда, є консультація БЗ 101.07, у якій при продажу агентом (повіреним) авіаквитків на міжнародні авіаперевезення (на підставі агентських договорів з авіакомпаніями) контролери говорять про застосування агентом до вартості авіаперевезень ставки 0 % і ставки 20 % — до агентської винагороди.
Хоча взагалі-то такі правила узаконені тільки для автобусних квитків. Оскільки щодо них ситуація врегульована законодавчо — спеціальним п. 189.13 ПКУ, який установлює, що для автостанцій, які реалізовують квитки, базою оподаткування є винагорода, що включає автостанційний збір. Тоді як у базу оподаткування посередників (автостанцій) не включається вартість перевезення (що перераховується перевізникові) і сума витрат на страхування пасажирів (що перераховується страховій компанії).
А ось для квитків на інші види транспорту в ПКУ аналогічної норми немає. Тому, за логікою, в таких випадках для посередників (агентів) повинні працювати загальні правила «посередницького» п. 189.4 ПКУ. Тому із цього приводу краще отримати від контролерів ІПК на свою адресу.
Висновки
- ПДВ-облік посередницьких договорів (комісії, доручення) регулює п. 189.4 ПКУ.
- За правилами п. 189.4 ПКУ через посередника в ПДВ-обліку (за першою подією) повинні проходити: як вартість товарів / послуг, що реалізовуються / придбаваються посередником, так і посередницька винагорода.
- Щоправда, щодо договорів доручення податківці висловлюються за нарахування посередником (повіреним, агентом) ПДВ лише зі своєї винагороди. Тому тут краще отримати на свою адресу ІПК. Або укладати договір комісії. На додаток якщо на повіреного, агента покладені розрахунки, то в покупця можуть виникати питання щодо ПК (як при оплаті третьою особою).
- Продаж автобусних квитків регулює спеціальний п. 189.13 ПКУ, який установлює, що в посередника базою оподаткування є винагорода.
