Сразу отметим, что ситуация нестандартная и находится на стыке налогообложения, права и экономической целесообразности.
Комиссионный НДС и военные нормы
Не секрет, что передача товаров от комитента комиссионеру для целей НДС рассматривается как поставка. Так, согласно п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ поставкой товаров также считается передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку.
Согласно п. 189.4 НКУ базой налогообложения для товаров, передаваемых/получаемых в рамках договоров комиссии, является стоимость поставки этих товаров, определенная согласно ст. 188 НКУ. Дата увеличения НО и НК налогоплательщиков, осуществляющих поставки/получение товаров в рамках договоров комиссии, определяется по правилам, установленным ст. 187 и 198 НКУ.
Итак, при передаче товаров от комитента комиссионеру первый увеличил НО, а второй — НК.
НДС-последствия, связанные с уничтожением товара вследствие ракетного удара, установлены в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Норма звучит так: временно, в течение действия правового режима военного, чрезвычайного положения, не считаются использованными налогоплательщиком в необлагаемых НДС операциях или операциях, не являющихся хозяйственной деятельностью, товары, приобретенные в облагаемых НДС операциях, уничтоженные (потерянные) вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения. Нормы п. 198.5 НКУ не применяются.
То есть в общем случае по приобретенным товарам, которые были уничтожены во время военного положения, во-первых, НК сохраняется, а во-вторых, компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ не начисляются.
Как эти правила применить для нашего комитента и комиссионера?
Комитент
Хотя он увеличил в свое время НК по уничтоженным товарам, все-таки при передаче комиссионеру он уже начислил с них НО. То есть уже использовал эти товары в облагаемых операциях. При этом право собственности на них принадлежит именно комитенту.
Складывается неоднозначная картина: убытки в результате уничтожения товара несет комитент, но для целей НДС товары уже проданы. Было бы логично позволить ему составить РК к зарегистрированной на комиссионера НН и откорректировать начисленные НО. Но, к сожалению, это из НКУ вовсе не следует. Прежде всего потому, что в терминологии НДС он уже продал этот товар.
В результате ракетного удара товара уже не существует, а договор комиссии не может быть выполнен. Согласно п. 1 ст. 205 ХКУ хозяйственное обязательство прекращается невозможностью выполнения при возникновении обстоятельств, за которые ни одна из его сторон не отвечает, если иное не предусмотрено законом.
Из-за уничтожения товара комиссионер не может осуществить с ним сделку, а значит, есть основания утверждать, что договор комиссии можно считать прекращенным. Однако этот момент никак на налоговые последствия не повлияет, опять же потому, что для целей НДС товар уже считается проданным.
По крайней мере так рассматривают эту ситуацию фискалы. Например, в письме ГНСУ от 03.03.2023 № 484/ІПК/99-00-21-03-02-06 сказано: поскольку товары, которые были переданы комитентом комиссионеру в рамках договора комиссии, использованы комитентом в налогооблагаемых НДС операциях и по таким операциям комитентом были начислены НО, а комиссионером сформирован НК, то
по таким товарам нормы п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ комитентом не могут быть применены. Основания для корректировки НО, определенных комитентом при передаче товаров комиссионеру, отсутствуют
Более того, едва ли комитент имеет право требовать у комиссионера возмещения ущерба. В уничтожении товара комиссионер не виноват, а ведь наличие вины — это один из обязательных элементов права на возмещение (см. «Возмещение убытков: что это и как взыскать?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 69).
В результате комитент оказывается в незавидной, несправедливой ситуации. С одной стороны, он понес убытки из-за военных действий. Чтобы уменьшить налоговое бремя на пострадавшего плательщика, и был задуман п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Но с другой стороны, применить этот пункт он не может. Он должен начислить и уплатить НДС как с обычной поставки.
Здесь явная недоработка авторов этой нормы: они забыли про договоры комиссии
Если бы комитент мог получить возмещение ущерба от комиссионера, то смог бы компенсировать убытки. Но в общем случае комиссионер не обязан ничего возмещать.
Впрочем, иногда в договорах комиссии предусматривается такое условие: если комиссионер не продал товар до определенной даты, то он обязан выкупить этот товар (компенсировать его стоимость). Если такое условие есть в вашем договоре, то комитент может попытаться взыскать с комиссионера компенсацию стоимости уничтоженного товара.
Комиссионер
Распространяется ли на него п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ? Строго говоря, в этом пункте речь идет о приобретенном товаре.
Можно ли считать, что комиссионер приобрел товар? В НКУ нет определения термина «приобретение товара». Но из старых разъяснений ВАСУ можно сделать вывод: если в НДС-терминологии считается, что одна сторона продала товар, то другая сторона его приобрела. То есть понятие налогооблагаемой поставки охватывает как операции по продаже товаров (услуг), так и сделки по их приобретению (информационное письмо ВАСУ от 27.10.2011 № 1902/11/13-11). Отсюда можно сделать вывод, что для целей НДС комиссионер все-таки приобрел товар.
Выходит, для комиссионера вроде бы нет преград для применения п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Но тогда и у него получается дисбаланс, только в другую сторону.
Товар ему не принадлежит, никаких расходов в связи с таким «приобретением» он не понес, но при этом имеет право сохранить НК без начисления компенсирующих НО
То есть на ровном месте появляется НК. Формально именно так и получается.
Вместе с тем мы не исключаем, что фискалы применят к нему их излюбленную тактику: раз он не заплатил за товар, то значит, не имеет права на НК.
Нечто подобное они уже давно исповедуют относительно безнадежной задолженности по полученным, но не оплаченным товарам. Они считают эти товары бесплатно полученными, а значит, НК подлежит корректировке путем начисления компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ. Разумеется, никакого отношения к безнадежной задолженности этот пункт не имеет, что подтверждает и Верховный Суд. Но учитывать эту позицию налоговиков нужно (подробнее см. «Списание безнадежного долга по отгруженным товарам» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73).
Если экстраполировать это мнение фискалов на нашу ситуацию, то не исключено, что налоговики будут настаивать либо на начислении компенсирующих НО (аргументируя тем, что п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ освобождает от компенсирующих НО при уничтожении товара, а у комиссионера ситуация усугубляется тем, что товар не оплачен), либо (если доказать неприменение п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ не получится) — на сторнировании НК (опять же потому, что товар не оплачен).
Выводы
- Если товар, переданный на комиссию, уничтожен на складе комиссионера, то, по мнению налоговиков, комитент не имеет права корректировать ранее начисленные НО.
- В результате он несет двойные убытки: и от уничтожения товара, и от уплаты НДС.
- Формально комиссионер имеет право воспользоваться военной нормой о неначислении компенсирующих НО, но это приведет к появлению НК на ровном месте.
- Не исключено, что налоговики будут против сохранения НК комиссионером из-за того, что он не понес расходов на приобретение товара.
