Товар комітента розбомбили на складі комісіонера: ПДВ-наслідки

Одразу зауважимо, що ситуація нестандартна і перебуває на стику оподаткування, права й економічної доцільності.

Комісійний ПДВ і воєнні норми

Не секрет, що передача товарів від комітента комісіонерові для цілей ПДВ розглядається як постачання. Так, згідно з п.п. «е» п.п. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів також вважається передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж або купівлю.

Згідно з п. 189.4 ПКУ базою оподаткування для товарів, що передаються / отримуються в межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів, визначена згідно зі ст. 188 ПКУ. Дата збільшення ПЗ і ПК платників податків, які здійснюють постачання / отримання товарів у межах договорів комісії, визначається за правилами, встановленими ст. 187 і 198 ПКУ.

Отже, при передачі товарів від комітента комісіонерові перший збільшив ПЗ, а другий — ПК.

ПДВ-наслідки, пов’язані зі знищенням товару внаслідок ракетного удару, встановлені в п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Норма звучить так: тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником податків у неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили в період дії воєнного, надзвичайного стану. Норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються.

Тобто в загальному випадку за придбаними товарами, які були знищені під час воєнного стану, по-перше, ПК зберігається, а по-друге, компенсуючі ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ не нараховуються.

Як ці правила застосувати для нашого комітента і комісіонера?

Комітент

Хоча він збільшив свого часу ПК за знищеними товарами, все-таки при передачі комісіонерові він уже нарахував з них ПЗ. Тобто вже використав ці товари в оподатковуваних операціях. При цьому право власності на них належить саме комітентові.

Складається неоднозначна картина: збитків у результаті знищення товару зазнає комітент, але для цілей ПДВ товари вже продані. Було б логічно дозволити йому скласти РК до зареєстрованої на комісіонера ПН і відкоригувати нараховані ПЗ. Але, на жаль, це з ПКУ зовсім не випливає. Передусім тому, що в термінології ПДВ він уже продав цей товар.

У результаті ракетного удару товару вже не існує, а договір комісії не може бути виконаний. Згідно з п. 1 ст. 205 ГКУ господарське зобов’язання припиняється неможливістю виконання при виникненні обставин, за які жодна з його сторін не відповідає, якщо інше не передбачене законом.

Через знищення товару комісіонер не може здійснити з ним правочин, а отже, є підстави стверджувати, що договір комісії можна вважати припиненим. Проте цей момент ніяк на податкові наслідки не вплине, знову ж таки тому, що для цілей ПДВ товар уже вважається проданим.

Принаймні так розглядають цю ситуацію фіскали. Наприклад, у листі ДПСУ від 03.03.2023 № 484/ІПК/99-00-21-03-02-06 сказано: оскільки товари, які були передані комітентом комісіонерові в межах договору комісії, використані комітентом в оподатковуваних ПДВ операціях і за такими операціями комітентом були нараховані ПЗ, а комісіонером сформований ПК, то

Ба більше, навряд чи комітент має право вимагати в комісіонера відшкодування шкоди. У знищенні товару комісіонер не винен, адже наявність вини — це один з обов’язкових елементів права на відшкодування (див. «Відшкодування збитків: що це та як стягнути?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 69).

У результаті комітент опиняється в незавидній, несправедливій ситуації. З одного боку, він зазнав збитків через воєнні дії. Щоб зменшити податковий тягар постраждалого платника, і був задуманий п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Але з іншого боку, застосувати цей пункт він не може. Він повинен нарахувати і сплатити ПДВ як зі звичайного постачання.

Якби комітент міг отримати відшкодування шкоди від комісіонера, то зміг би компенсувати збитки. Але в загальному випадку комісіонер не зобов’язаний нічого відшкодовувати.

Втім, іноді в договорах комісії передбачається така умова: якщо комісіонер не продав товар до певної дати, то він зобов’язаний викупити цей товар (компенсувати його вартість). Якщо така умова є у вашому договорі, то комітент може спробувати стягнути з комісіонера компенсацію вартості знищеного товару.

Комісіонер

Чи поширюється на нього п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ? Суворо кажучи, в цьому пункті йдеться про придбаний товар.

Чи можна вважати, що комісіонер придбав товар? У ПКУ немає визначення терміна «придбання товару». Але зі старих роз’яснень ВАСУ можна дійти висновку: якщо в ПДВ-термінології вважається, що одна сторона продала товар, то інша сторона його придбала. Тобто поняття оподатковуваного постачання охоплює як операції з продажу товарів (послуг), так і правочини з їх придбання (інформаційний лист ВАСУ від 27.10.2011 № 1902/11/13-11). Звідси можна дійти висновку, що для цілей ПДВ комісіонер усе-таки придбав товар.

Виходить, для комісіонера начебто немає перешкод для застосування п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Але тоді й у нього виходить дисбаланс, тільки в інший бік.

Тобто на рівному місці з’являється ПК. Формально саме так і виходить.

Водночас ми не виключаємо, що фіскали застосують до нього їх улюблену тактику: раз він не заплатив за товар, то означає, не має права на ПК.

Щось подібне вони вже давно сповідують щодо безнадійної заборгованості за отриманими, але не оплаченими товарами. Вони вважають ці товари безоплатно отриманими, а отже, ПК підлягає коригуванню шляхом нарахування компенсуючих ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ. Зрозуміло, цей пункт безнадійної заборгованості ніяк не стосується, що підтверджує і Верховний Суд. Але враховувати цю позицію податківців треба (детальніше див. «Списання безнадійного боргу за відвантаженими товарами» // «Податки & бухоблік», 2023, № 73).

Якщо екстраполювати цю думку фіскалів на нашу ситуацію, то не виключено, що податківці наполягатимуть або на нарахуванні компенсуючих ПЗ (аргументуючи тим, що п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ звільняє від компенсуючих ПЗ при знищенні товару, а в комісіонера ситуація посилюється тим, що товар не оплачений), або (якщо довести незастосування п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ не вийде) — на сторнуванні ПК (знову ж таки тому, що товар не оплачений).