У продавца
Бухгалтерский учет. Напомним, что по бухучетным правилам безнадежной признают текущую дебиторскую задолженность, относительно которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (п. 4 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»). Правда, учтите, что в связи с военным положением (ВП) течение срока исковой давности приостановлено. Подробнее об этом см. статью «Критерии признания задолженности безнадежной» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73.
Хотя анализировать долги нужно еще на стадии, когда они становятся сомнительными (т. е. возникает неуверенность в их погашении должниками, п. 4 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»). Так как по бухучетным правилам текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (т. е. будет погашаться денежными средствами или другим финансовым активом, п. 4 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»), включается в итог Баланса по чистой реализационной стоимости. Поэтому для достоверного отражения в финансовой отчетности по ней создают резерв сомнительных долгов (РСД). Впрочем, РСД могут не создавать микропредприятия и неприбыльные организации (п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»).
РСД определяют на каждую дату баланса методами, установленными п. 7 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». Причем к разным видам дебиторской задолженности можно применять разные методы расчета РСД (письмо Минфина от 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137). Подробнее о создании РСД см. «Изменилась платежеспособность дебиторов: не забудьте о резерве сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 47 и «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2020, № 23.
Выбранный метод (методы) расчета РСД нужно зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия (пп. 2.1, 2.10 Методрекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 № 635).
А также в приказе об учетной политике должны быть определены критерии отнесения задолженности к сомнительной, например:
— просрочка погашения долга свыше 3 месяцев;
— обнародование информации о неплатежеспособности (ликвидации) дебитора;
— факт возбуждения дела о банкротстве должника пр.
Поэтому как только дебиторка становится сомнительной, под нее должен быть создан РСД. Ну а в дальнейшем, если сомнительная задолженность признается безнадежной, ее списывают за счет созданного РСД.
В связи с этим у продавца списание дебиторской денежной задолженности, признанной безнадежной, в учете отразится записями:
— за счет резерва: Дт 38 — Кт 36, 37, а
— на сумму сверх резерва (или если резерв не создавался): Дт 944 — Кт 36, 37.
При этом сумму списанной дебиторской задолженности отражают в забалансовом учете — учитывают на субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность» не менее 3 лет (для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения (улучшения) имущественного состояния должника). А окончательно с субсчета 071 такую сумму списывают либо при получении средств от должника в виде возмещения задолженности, либо по истечении срока учета такой задолженности.
Налог на прибыль. У малодоходников (отказавшихся от разниц из разд. III НКУ) в налоговоприбыльном учете списание безнадежных долгов пройдет по бухучетным правилам. Никаких разниц (корректировок финрезультата) при этом не возникнет. А потому и расходы на создание РСД, и расходы от списания безнадежной дебиторской задолженности сверх резерва (или если резерв не создавался), отраженные в бухучете, у малодоходников на общих основаниях поучаствуют в формировании финрезультата (объекта обложения). Причем, если создавался РСД, то у малодоходника бухучетные расходы на создание РСД уже в периоде создания резерва учтутся в налоговоприбыльном учете (уменьшат финрезультат — объект налогообложения). Тогда как последующее списание долгов (за счет созданного РСД) на налоговый учет малодоходника уже никак не повлияет.
А вот у высокодоходников (плательщиков налога на прибыль с годовым бухдоходом свыше 40 млн грн, п.п. 134.1.1 НКУ) и малодоходников-добровольцев возникнут разницы по п. 139.2 НКУ:
Таблица 1. Разницы по РСД и безнадежной задолженности
| Увеличивающие разницы (п.п. 139.2.1 НКУ): | Уменьшающие разницы (п.п. 139.2.2 НКУ): | ||
| 2.1.2 РІ | на сумму расходов на формирование РСД | 2.2.2 РІ | на сумму корректировки (уменьшения) РСД в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения |
| 2.1.3 РІ | на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх суммы РСД | 2.2.3 РІ | на сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного РСД), которая соответствует признакам «безнадежной задолженности» из п.п. 14.1.11 НКУ* |
| * Причем, если, задолженность соответствует налоговым признакам «безнадежной задолженности» из п.п. 14.1.1 НКУ, то такую уменьшающую разницу показывают независимо от того, создавался РСД или нет (БЗ 102.06). При этом расходы возникают на всю сумму задолженности, списываемой в бухучете, с учетом НДС (письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 № 2150/ІПК/21-22-12-02-13). | |||
В результате таких корректировок
высокодоходники и малодоходники-добровольцы в налоговоприбыльном учете смогут учесть только ту списанную дебиторскую задолженность, которая соответствует критериям безнадежной по правилам налогового учета,
причем учесть ее в налоговых расходах (уменьшить финрезультат) только в периоде списания. Подробнее о налоговых критериях безнадежности см. статью «Критерии признания задолженности безнадежной» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73.
Кроме того, при списании безнадежной денежной задолженности по операциям с покупателями — неплательщиками налога на прибыль (единоналожниками: юрлицами и физлицами, кроме физлиц — плательщиков НДФЛ) налоговики говорят продавцу также показать увеличивающую «подарочную» разницу по п.п. 140.5.10 НКУ (письма ГНСУ от 09.02.2023 № 274/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 22.10.2019 № 917/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ГФСУ от 13.09.2018 № 4016/ІПК/05-99-12-03-16, от 23.07.2018 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Впрочем, при операциях с плательщиками налога на прибыль такой «подарочной» разницы не будет (за исключением случая, когда операции осуществляются с плательщиками налога на прибыль — связанными лицами, которые были убыточными в прошлом году, задекларировали за предыдущий год налоговый убыток по налогу на прибыль и учли такой «подарок» в расходах — тогда расходы снимают через разницу по п.п. 140.5.10 НКУ) (письмо ГНСУ от 17.02.2023 № 355/ІПК/99-00-21-02-02-06).
НДС. При списании безнадежной денежной задолженности по поставленным, но не оплаченным товарам/услугам,
откорректировать НО продавец не сможет
Ведь товары/услуги покупателю поставлены (т. е. поставка состоялась — возник объект налогообложения). А потому для корректировки НДС оснований нет (см. БЗ 101.06, действовавшую до 01.04.2023, письма ГНСУ от 30.11.2021 № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06, ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 № 2150/ІПК/21-22-12-02-13). Да и ст. 192 НКУ возможности корректировки НДС-обязательств в таком случае не предусматривает.
(ср. )Также учтите, что у кассовиков (ведущих НДС-учет по кассовому методу, п.п. 14.1.266 НКУ) списание просроченной дебиторской задолженности за поставленные и неоплаченные товары/услуги налоговики расценивают «прочим видом компенсации стоимости товаров/услуг» и требуют на дату списания задолженности начислить НО по НДС (БЗ 101.06, письма ГНСУ от 23.01.2020 № 261/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, от 26.05.2021 № 2002/ІПК/99-00-21-02-02-06). Хотя такой вывод контролеров — спорный. На наш взгляд, под «прочим видом компенсации» нужно понимать неденежные расчеты: бартер, зачет и т. д. То есть когда происходит возмещение стоимости товаров/услуг за счет других источников (задолженность погашается другими активами). А вот списание безнадежного долга сюда никак не попадает.
Единый налог. Сумма списанной безнадежной дебиторской денежной задолженности (по поставленным и неоплаченным товарам/услугам) никак не повлияет на ЕН-доход продавца-единоналожника (т. е. ЕН-доход не увеличит). Ведь никакого дохода в денежной/материальной или нематериальной форме плательщик в результате так и не получит (письмо ГФСУ от 15.05.2019 № 2174/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).
У покупателя
Бухгалтерский учет. Покупатель сумму обязательства, не подлежащего погашению, признает доходом (п. 15 НП(С)БУ 15 «Доход», п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства»). Поэтому сумму списанной безнадежной кредиторской задолженности покупатель включает в состав прочих операционных доходов (Дт 63, 68 — Кт 717).
Такой доход у покупателя возникает в момент признания задолженности безнадежной: к примеру, на дату баланса — если выяснится, что по задолженности уже истек срок исковой давности, или на дату ликвидации кредитора (если кредитор ликвидирован и есть запись о его прекращении (ликвидации) в ЕГР) и т. п., подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23.
Налог на прибыль. При списании безнадежной кредиторской задолженности в налоговоприбыльном учете никаких разниц НКУ не предусмотрено (письма ГНСУ от 20.10.2021 № 3922/ІПК/99-00-21-02-02-06, ГФСУ от 28.11.2018 № 4998/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поэтому сумма списанной кредиторской задолженности отразится в налоговоприбыльном учете покупателей (и малодоходников, и высокодоходников) по бухучетным правилам и через бухдоходы увеличит объект налогообложения (финрезультат).
НДС. По мнению налоговиков, если полученные товары/услуги покупателем так и не были оплачены, они становятся бесплатно полученными (мол, факт их приобретения отсутствует), поэтому в периоде списания безнадежной задолженности по ним нужно откорректировать НК. При этом проводить НК-корректировку контролеры предлагают:
— по товарам, приобретенным до 01.07.2015, — путем уменьшения НК на основании бухсправки (письмо ГНСУ от 01.06.2021 № 2175/ІПК/99-00-21-03-02-06), а
— по товарам, приобретенным после 01.07.2015, — путем начисления компенсирующих НО по НДС по п. 198.5 НКУ (БЗ 101.24, письма ГНСУ от 21.10.2021 № 3945/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 08.04.2021 № 1449/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 30.07.2020 № 3154/ІПК/99-00-05-06-02-06).
С такими требованиями налоговиков нам всегда было сложно согласиться, так как:
— поставка не отменяется и объект обложения НДС никуда не исчезает;
— товары не соответствуют определению «бесплатно полученных» (п.п. 14.1.13 НКУ), поскольку поставлялись не бесплатно, а по договору купли-продажи;
— списание безнадежной кредиторки не подпадает под корректировочную ст. 192 НКУ, поэтому основания для корректировки НК отсутствуют.
Поэтому радует, что
за некорректировку НК покупателем при списании безнадежной кредиторки в конце концов выступил Верховный Суд
При этом суд обратил внимание на то, что п. 198.5 НКУ четко определен ряд случаев, требующих начисления компенсирующих НО. И ни под один из них списание безнадежной кредиторки не попадает (постановление ВС от 09.02.2022 по делу № 640/12697/19, подробнее см. «Списание безнадеги по неоплаченным товарам: НК сохраняется — Верховный Суд за!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 49).
Единый налог. Как предусмотрено п. 292.3 НКУ,
в состав ЕН-дохода единоналожника группы 3 (плательщика НДС) включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности
Правда, учтите, что в связи с военным положением (ВП) течение срока исковой давности приостановлено — продлено на срок действия ВП (п. 19 Заключительных и переходных положений ГКУ).
Такой ЕН-доход показывают на дату списания задолженности (п. 292.6 НКУ). Причем налоговики считают, что при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности ЕН-доход нужно показывать единоналожникам группы 3 независимо от НДС-статуса — т. е. как плательщикам НДС, так и неплательщикам НДС (письма ГНСУ от 17.04.2020 № 1579/6/99-00-04-02-02-06/ІПК, ГУ ГНСУ в Харьковской обл. от 27.04.2020 № 1692/ІПК/20-40-04-03-20, ГФСУ от 11.05.2019 № 2105/ІПК/26-15-12-04-18). Хотя это противоречит нормам п. 292.3 НКУ.
Пример. Покупателю были поставлены товары стоимостью 120000 грн (в том числе НДС — 20000 грн). Товары покупателем не были оплачены (покупатель — банкрот). Принято решение о признании задолженности безнадежной и ее списании (на дату постановления суда о признании покупателя банкротом и открытия ликвидационной процедуры, письма ГНСУ от 11.04.2023 № 885/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 24.03.2023 № 675/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 30.11.2021 № 4548/ІПК/99-00-21-02-02-06).
В учете операции отразятся так:
Таблица 2. Списание безнадежного денежного долга по отгруженным товарам
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У продавца (кредитора) | ||||
| 1 | Отгружены товары | 361 | 702 | 120000 |
| 2 | Начислены НО по НДС | 702 | 641/НДС | 20000 |
| 3 | Создан РСД | 944 | 38 | 90000* |
| 4 | Списана дебиторская задолженность, признанная безнадежной: | |||
| — за счет ранее созданного РСД | 38 | 361 | 90000 | |
| — в сумме сверх РСД | 944 | 361 | 30000 | |
| * Предположим, РСД был создан в сумме 90000 грн. | ||||
| 5 | Отражен безнадежный долг в забалансовом учете (учитывается не менее 3 лет) | 071 | - | 120000 |
| 6 | Списан безнадежный долг с забалансового учета по истечении срока учета задолженности | - | 071 | 120000 |
| У покупателя (должника) | ||||
| 1 | Получены товары от продавца | 281 | 631 | 100000 |
| 2 | Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН) | 644/1 | 631 | 20000 |
| 641/НДС | 644/1 | 20000 | ||
| 3 | Списана безнадежная денежная задолженность перед продавцом | 631 | 717 | 120000* |
| * При списании безнадежной задолженности по неоплаченным товарам налоговики требуют провести корректировку НДС (откорректировать НК путем начисления компенсирующих НО): Дт 643/1 — Кт 641/НДС — 20000; Дт 949 — Кт 643/1—20000. Однако за некорректировку НДС высказался Верховный Суд. | ||||
Выводы
- В бухгалтерском учете безнадежный денежный долг продавец списывает за счет РСД, а в сумме сверх РСД или если резерв не создавался — прямиком в расходы. А покупатель на сумму безнадежной денежной задолженности признает доход.
- У продавцов-малодоходников в налоговоприбыльном учете списание долгов пройдет по бухучетным правилам. А вот у высокодоходников и малодоходников-добровольцев возникнут разницы — поэтому учесть в налоговом учете получится только списанную задолженность, которая соответствует налоговым признакам «безнадежной задолженности» из п.п. 14.1.11 НКУ.
- У покупателей (малодоходников и высокодоходников) сумма списанной кредиторской задолженности отразится в налоговоприбыльном учете по бухучетным правилам (т. е. через бухдоходы увеличит объект налогообложения — финрезультат).
- При списании безнадежной денежной задолженности за поставленные товары ни продавцу, ни покупателю не нужно осуществлять корректировку НДС. Правда, по мнению налоговиков, покупателю нужно откорректировать НК (путем начисления компенсирующих НО). Однако за некорректировку НК покупателем выступил Верховный Суд.
- У единоналожников списание безнадежной денежной дебиторки никак не повлияет на ЕН-доход (доход не увеличит). А при списании безнадежной кредиторки с истекшим сроком исковой давности придется показать ЕН-доход на дату списания задолженности.
