«Дешевая» аренда или ссуда ФЛП-единоналожнику: налоговые последствия

«Дешевая» аренда

Начнем с менее проблемного варианта — предоставления имущества в аренду с незначительной арендной платой.

Есть ли минимальный размер арендной платы? Размер платы за аренду имущества частной собственности устанавливается сторонами в договоре (ч. 1 ст. 762 ГКУ). И он ничем не ограничен. То есть

А как насчет минимального арендного платежа из НКУ?

Он конкретно к нашей ситуации ни одного отношения не имеет!

Смотрите. Минимальный арендный платеж из НКУ — это, во-первых, не об установлении размера арендной платы в договоре. Как мы говорили, стороны свободны установить любой размер. Речь фактически только о минимальной налоговой базе. Во-вторых, это касается доходов физлица — когда арендодателем является физлицо, которое предоставляет в аренду юрлицу или предпринимателю:

— недвижимость. В этом случае арендаторы при выплате арендной платы такому физлицу должны удержать НДФЛ и ВС в размере не меньше чем 19,5 % от минимального арендного платежа (п.п. 170.1.2 НКУ). В свою очередь, минимальную сумму арендного платежа за 1 кв. м недвижимости устанавливают и обнародуют местные органы власти. Кстати, налоговики считают, что учитывать минимальный арендный платеж нужно и в том случае, если арендодателем недвижимости является ФЛП (то ли на общей системе, то ли на едином налоге). Впрочем в случае с ФЛП это хлопоты самого ФЛП-арендодателя, а не арендатора (больше деталей об этом найдете в статье «Аренда и ФЛП: «искажения» от фискалов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 56);

— земельные участки сельскохозяйственного назначения, земельные доли (паи), имущественные паи (п.п. 170.1.1 НКУ). В этом случае доход арендодателя для целей обложения НДФЛ и ВС определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше чем минимальная сумма арендного платежа, установленная законодательством по вопросам аренды земли.

Но

Что касается того, как налоговики смотрят на «низкую» сумму арендной платы, то традиционно они достаточно скептически относятся к убыточным операциям. Есть прецеденты в судебной практике, когда налоговики пытались доказать, что размер арендной платы должен быть не ниже амортизационных отчислений, которые начисляются на имущество, переданное в аренду. А если арендная плата ниже суммы амортизации, то это значит, что плательщик занижает налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС. Но суды указывали на беспочвенность таких выводов налоговиков (см., в частности, постановление Первого апелляционного админсуда от 05.02.2020 по делу № 200/4480/19-а).

Но посмотрим, какие будут налоговые последствия «дешевой» арендной платы у сторон договора.

Последствия для юрлица-арендодателя на общей системе.

НДС. Если юрлицо-арендодатель является плательщиком НДС, то здесь стоит учесть следующее. Непосредственно передача объекта в аренду не является объектом обложения НДС. Потому что это не поставка. А вот арендные платежи (арендная плата — плата за пользование имуществом) являются поставкой услуг. При этом п. 188.1 НКУ

Следовательно, если размер арендной платы будет ниже обычной цены, то арендодателю — плательщику НДС нужно будет доначислять налоговые обязательства по НДС до обычной цены.

В общем случае обычная цена — это цена, определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню рыночных цен (п.п. 14.1.71 НКУ). Из этого можно сделать вывод, что считать договорную цену обычной можно, если она отвечает уровню рыночных цен. Но доказывать, что договорная цена не является рыночной, должны налоговики. При этом ключевую роль здесь имеет определение рыночной цены.

«Рыночная цена — цена, по которой товары (работы, услуги) передаются другому собственнику при условии, что продавец желает передать такие товары (работы, услуги), а покупатель желает их получить на добровольной основе, обе стороны являются взаимно независимыми юридически и фактически, владеют достаточной информацией о таких товарах (работах, услугах), а также ценах, которые сложились на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сравненных экономических (коммерческих) условиях (п.п. 14.1.219 НКУ).

Поэтому при определении рыночной цены должно быть учтено, что:

1) цены должны сравниваться с рыночными ценами на идентичные товары/услуги. Если говорить, например, об арендной плате за недвижимое имущество, то это должны быть помещения/здания, одинаковые по своему функциональному назначению, уровню износа, площади, местонахождению, обустройству и т. п.;

2) должны быть сравнимые экономические условия. То есть должны быть одинаковые экономические (коммерческие) условия поставки. Следовательно,

А это значит, что плательщику, у которого размер арендной платы ниже рыночного, для того, чтобы не доначислять НДС, нужно делать акцент (обоснование) на том, что у него отличаются (являются особыми) условия предоставления этих услуг, которые и повлекли такую «низкую» стоимость аренды, то есть что рыночные цены не могут быть применимы к этому конкретному случаю, поскольку условия договора являются особыми.

Например, арендатор по договору принимает на себя какие-то определенные дополнительные обязательства — которые существенно суживают возможность использования взятого в аренду имущества, или повышают его расходы на эксплуатацию этого имущества, или повышают риски, связанные с этим имуществом, и т. п. А может, сам арендодатель выгоду от предоставления в аренду имущества видит не только собственно в получении платы за него, но и, например, в продвижении собственного бренда. Если это, например, брендированное торговое оборудование.

Впрочем если условия обычные (а не особые), а цена меньше рыночной (для таких условий), то придется доначислять НДС до обычной (рыночной) цены. В этом случае нужно составлять две налоговых накладных. Одну на договорную (фактическую) стоимость. Вторую — на сумму превышения обычной цены над договорной («минбазную» налоговую накладную с типом причины «15»). Эту вторую налоговую накладную арендодатель зарегистрирует на свое имя и оставит у себя (вам с этим поможет статья «НН на минбазу» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48).

Налог на прибыль. Доход в этом случае будет определяться по правилам бухучета (исходя из договорной арендной платы). НКУ не предусматривает корректировок на «убыточные» поставки в «обычных» (неконтролируемых) операциях с резидентами. Также он не содержит требований о доначислении дохода до уровня обычных цен или до уровня себестоимости.

Также отметим, что в обычных операциях с резидентами критерии деловой цели не применяются (см., например, письмо ГНСУ от 10.06.2021 № 2351/ІПК/99-00-21-02-02-06).

Проблем с налоговой амортизацией у высокодоходников нет, поскольку аренда является платной, а значит, есть и хозяйственное использование основных средств.

Последствия для арендатора — ФЛП-единоналожника. Если в качестве стороны в договоре будет выступать именно ФЛП (то есть физлицо будет выступать именно в предпринимательском статусе), то

В принципе, здесь нельзя на 100 % исключать возможных посягательств налоговиков, что, типа, здесь может возникать «гражданский» доход в виде индивидуальной скидки от обычной цены (п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ). Но, во-первых, налоговики еще должны доказать, что фактическая арендная плата ниже обычной. То есть есть именно нерыночный фактор (см. выше об НДС). А во-вторых, вообще применение п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ к хозяйственным отношениям плательщика единого налога является неуместным. Ведь для ФЛП на едином налоге есть свои правила, и там, где законодатель считал целесообразным, — он предусмотрел только для безвозмездных товаров/работ/услуг включение их стоимости именно в единоналожный (а не «гражданский») доход ФЛП (см. также статью «Директор предприятия = ФЛП на ЕН: последствия для деятельности?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 77).

Предоставление имущества в ссуду (безвозмездное пользование)

Договор ссуды предусматривает безвозмездное пользование имуществом (ст. 827 ГКУ).

Но стоит учесть, что

Но предоставление имущества в ссуду может иметь и хозяйственную цель. Например, если для проведения маркетинговых мероприятий в бесплатное пользование передаются стенды, оборудование и т. п., которые будут использоваться для «демонстрации» товаров ссудодателя. В таком случае предоставление в безвозмездное пользование имущества имеет целью продвижение товаров, а следовательно, в конечном итоге направлено на получение дохода, а значит, является хозяйственной деятельностью.

Посмотрим на налоговые последствия/риски передачи имущества в ссуду.

Последствия для ссудодателя — юрлица на общей системе.

НДС. Как и в случае аренды, непосредственно передача самого имущества в ссуду не является объектом обложения НДС (п.п. 14.1.191 НКУ). А вот безвозмездное пользование имуществом — предоставление имущества в безвозмездное пользование в НДС-целях

НДС-обязательства начисляют с учетом правила минбазы — то есть исходя из обычной цены услуги (п. 188.1 НКУ). Следовательно, опять возникают проблемы определения обычной цены, о которых мы говорили, рассматривая вариант аренды. Налоговики, скорее всего, будут ориентироваться на уровень средней арендной платы, которая взимается при аренде подобного имущества.

Доказать, что нулевая стоимость и является рыночной (обычной), можно будет, если обоснуем, с чем именно связано безвозмездное предоставление имущества. То есть если докажем, что условия предоставления в ссуду имущества не являются сопоставимыми по сравнению с рыночными (например, если целью предоставления имущества в ссуду является продвижение товаров ссудодателя). Но не исключено, что доказать это можно будет только в суде.

Что касается начисления налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ на имущество, которое передано в аренду, как на такое, которое не используется в хоздеятельности, то здесь они не начисляются. Ведь предоставление имущества в безвозмездное пользование (услуги пользования имуществом) является объектной НДС-операцией. А следовательно, имущество считается таким, которое используется в объектных НДС-операциях.

Налог на прибыль. У ссудодателя доходов от безвозмездно предоставленных услуг не возникает, поскольку не выполняются доходные критерии, предусмотренные п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход» (нет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств).

В то же время для высокодоходников (и малодоходников, которые не отказались от применения налоговых разниц):

1) п.п. 140.5.10 НКУ предусматривает увеличение финансового результата (увеличивающую налоговую разницу), в частности, на сумму безвозмездно предоставленных услуг лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц, которые являются плательщиками НДФЛ) и плательщикам налога, которые облагаются налогом по ставке 0 %. При этом ФЛП-единоналожники под исключение «кроме физических лиц, которые являются плательщиками НДФЛ», по мнению налоговиков, не подпадают. То есть при предоставлении в ссуду имущества ФЛП-единоналожнику эта разница применяется. Это достаточно странно, ведь, как мы выясним дальше, у плательщика ЕН безвозмездно полученное увеличивает ЕН-доход. Впрочем факт остается фактом (база налогообложения увеличится у обеих сторон);

2) могут быть проблемы с налоговой амортизацией необоротных активов, предоставленных в безвозмездное пользование. Связано это с тем, что такие основные средства не приносят доходы, то есть считаются такими, которые не принимают участия в хоздеятельности (п.п. 14.1.36 НКУ), а следовательно, они вписываются в определение непроизводственных (п.п. 138.3.2 НКУ). А по непроизводственным основным средствам амортизация не начисляется. Хотя если передача в ссуду обусловлена хоздеятельностью, допустим, связана с маркетингом (например, для проведения маркетинговых мероприятий в бесплатное пользование передаются стенды, оборудование и т. п.), считаем, что налоговую амортизацию ссудодателю приостанавливать не надо. Впрочем лучше по этому поводу получить индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) в свою пользу.

Последствия для арендатора — ФЛП-единоналожника. Если договор заключался от имени ФЛП, то придется признавать ЕН-доход от безвозмездного пользования исходя из обычных цен.

Отметим, что в категории 107.01.03 БЗ теперь есть разъяснение налоговиков, где они говорят, что при получении имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды ЕН-доход у предпринимателя не возникает. Но мы бы с осторожностью относились к такой консультации.

Во-первых, как свидетельствует практика, позиция налоговиков по этому вопросу не является постоянной. Так, например, в письме ГНСУ от 04.02.2022 № 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 (правда, оно касается единоналожника-юрлица, но суть это не изменяет) налоговики говорили о том, что у плательщика ЕН возникает доход с услуг безвозмездного пользования имуществом исходя из обычных цен. Во-вторых, налоговики в консультации аргументируют отсутствие дохода у плательщика ЕН тем, что при ссуде не происходит переход права собственности на имущество. Да, то, что в момент непосредственного получения имущества в ссуду не будет дохода, — это понятно. Но на самом ли деле они соглашаются с тем, что безвозмездное пользование по договору ссуды не является безвозмездно полученными услугами?

Отметим, что в соответствии с п. 292.3 НКУ в доход плательщика единого налога включается стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг). А под безвозмездно полученными товарами/работами/услугами этот пункт понимает товары/работы/услуги, предоставленные плательщику единого налога по письменным договорам дарения или другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, по которым не предусмотрена денежная или другая компенсация. А

Поэтому если вы желаете воспользоваться либеральной «свежей» позицией налоговиков и не показывать при безвозмездном пользовании ЕН-доход по обычной цене — лучше получить в свой адрес подобную ИНК (см. также статью «Получение/предоставление в ссуду имущества и единый налог» // «Налоги & бухучет», 2023, № 26).

Итак, как видим, все же

Нужен ли «арендный» КВЭД арендодателю/ссудодателю?

Если это юридическое лицо на общей системе налогообложения, то в принципе, законодательство не запрещает заниматься видами деятельности, которые не указаны в ЕГР (при условии, что этот вид деятельности не требует получения соответствующего разрешения) (ч. 1 ст. 19, ст. 43 и 44 ХКУ).

Но если это плательщик НДС и возникнет блокировка налоговой накладной на аренду, то без арендного КВЭД вряд ли получится ее разблокировать или подать Таблицу данных.

Будут ли проблемы с блокировкой налоговых накладных, если сумма арендной платы является низкой? Отметим, что если арендатор — неплательщик НДС, то налоговые накладные не блокируются (налоговая накладная отвечает критериям безусловной регистрации). Если арендатор — плательщик НДС, то налоговая накладная может попасть под блокировку. Если налоговая накладная попадет под блокировку, то, в принципе, «низкая» стоимость арендной платы не должна быть преградой для ее разблокировки. Для разблокировки более важно доказать, что имущество, которое передается в аренду, действительно физически могло быть передано (оно есть на балансе арендодателя, есть подтверждающие документы, как оно появилось у предприятия, есть факт его передачи в аренду, который подтверждается актом приема-передачи, и т. п.).

Для плательщиков ЕН наличие осуществляемых видов деятельности в ЕГР и в Реестре плательщиков ЕН имеет ключевое значение. Потому что в случае осуществления видов деятельности, не указанных в Реестре плательщиков ЕН — единоналожник должен перейти на общую систему налогообложения (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ). Но, конечно, это речь о случае, когда плательщик ЕН именно предоставляет имущество в аренду или ссуду. Тогда ему нужен «арендный» КВЭД (для недвижимости — 68.20, для движимого имущества это может быть, например, 77.32). Для того, чтобы только получить имущество по договору аренды/ссуды, плательщику ЕН, конечно, «арендный» КВЭД не нужен (см. также статью «Получение/предоставление в ссуду имущества и единый налог» // «Налоги & бухучет», 2023, № 26).