«Дешева» оренда
Почнемо з менш проблемного варіанта — надання майна в оренду з незначною орендною платою.
Чи є мінімальний розмір орендної плати? Розмір плати за оренду майна приватної власності встановлюється сторонами в договорі (ч. 1 ст. 762 ЦКУ). І він нічим не обмежений. Тобто
орендодавець з орендарем самостійно домовляються про розмір плати за оренду. Отже, це може бути будь-яка сума
А як щодо мінімального орендного платежу з ПКУ?
Він конкретно до нашої ситуації жодного відношення не має!
Дивіться. Мінімальний орендний платіж з ПКУ — то, по-перше, не про встановлення розміру орендної плати в договорі. Як ми казали, сторони вільні встановити будь-який розмір. Мова фактично лише про мінімальну податкову базу. По-друге, це стосується доходів фізособи — коли орендодавцем є фізособа, яка надає в оренду юрособі чи підприємцю:
— нерухомість. В цьому випадку орендарі при виплаті орендної плати такій фізособі повинні утримати ПДФО та ВЗ в розмірі, не менше ніж 19,5 % від мінімального орендного платежу (п.п. 170.1.2 ПКУ). У свою чергу, мінімальну суму орендного платежу за 1 кв. м нерухомості встановлюють і оприлюднюють місцеві органи влади. До речі, податківці вважають, що враховувати мінімальний орендний платіж потрібно і в тому випадку, якщо орендодавцем нерухомості є ФОП (чи то на загальній системі, чи то на єдиному податку). Втім у випадку з ФОП то є клопотом самого ФОП-орендодавця, а не орендаря (більше деталей щодо цього знайдете у статті «Оренда та ФОП: «перекручення» від фіскалів» // «Податки & бухоблік», 2023, № 56);
— земельні ділянки сільськогосподарського призначення, земельні частки (паї), майнові паї (п.п. 170.1.1 ПКУ). У цьому випадку дохід орендодавця для цілей оподаткування ПДФО і ВЗ визначається, виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Але
в нашому випадку орендодавцем є юрособа, тому тут норми щодо мінімального орендного платежу не діють
Що стосується того, як податківці ставляться до «низької» суми орендної плати, то традиційно податківці досить скептично ставляться до збиткових операцій. Є прецеденти в судовій практиці, коли податківці намагалися довести, що розмір орендної плати має бути не нижче амортизаційних відрахувань, що нараховуються на майно, передане в оренду. А якщо орендна плата є нижчою за суму амортизації, то це означає, що платник занижує податкові зобов’язання з податку на прибуток та ПДВ. Але суди вказували на безпідставність таких висновків податківців (див., зокрема, постанову Першого апеляційного адмінсуду від 05.02.2020 у справі № 200/4480/19-а).
Але поглянемо, які будуть податкові наслідки «дешевої» орендної плати у сторін договору.
Наслідки для юрособи-орендодавця на загальній системі.
ПДВ. Якщо юрособа-орендодавець є платником ПДВ, то тут варто врахувати наступне. Безпосередньо передача об’єкта в оренду не є об’єктом оподаткування ПДВ. Бо це не постачання. А ось орендні платежі (орендна плата — плата за користування майном) є постачанням послуг. При цьому п. 188.1 ПКУ
вимагає нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ з послуг оренди, виходячи з договірної вартості, але не нижче мінімальної бази. Для орендних послуг мінбазою буде звичайна ціна надання такої послуги
Отже, якщо розмір орендної плати буде нижче за звичайну ціну, то орендодавцю — платнику ПДВ потрібно буде донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ до звичайної ціни.
У загальному випадку звичайна ціна — це ціна, визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (п.п. 14.1.71 ПКУ). З цього можна зробити висновок, що вважати договірну ціну звичайною можна, якщо вона відповідає рівню ринкових цін. Але доводити, що договірна ціна не є ринковою, повинні податківці. При цьому ключову роль тут має визначення ринкової ціни.
«Ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (п.п. 14.1.219 ПКУ).
Тож при визначенні ринкової ціни має бути враховано, що:
1) ціни мають порівнюватися з ринковими цінами на ідентичні товари / послуги. Якщо говорити, наприклад, про оренду плату за нерухоме майно, то це мають бути приміщення / будівлі, однакові за своїм функціональним призначенням, рівнем зносу, площею, місцезнаходженням, облаштуванням тощо;
2) повинні бути порівняні економічні умови. Тобто мають бути однакові економічні (комерційні) умови постачання. Отже,
податківці не просто мають порівняти ринкові ціни на оренду аналогічних об’єктів, а ще й довести, що були однакові економічні (комерційні) умови надання послуг оренди
А це означає, що платнику, у якого розмір орендної плати є нижчим за ринковий, для того щоб не донараховувати ПДВ, потрібно робити акцент (обґрунтування) на тому, що в нього відрізняються (є особливими) умови надання цих послуг, які і спричинили таку «низьку» вартість оренди, тобто що ринкові ціни не можуть бути застосовні до цього конкретного випадку, оскільки є особливими умови договору.
Наприклад, орендар за договором приймає на себе якісь певні додаткові зобов’язання — які істотно звужують можливість використання взятого в оренду майна, чи підвищують його витрати на експлуатацію цього майна, чи підвищують ризики, пов’язані з цим майном, тощо. А може сам орендодавець вигоду від надання в оренду майна бачить не лише власне в отриманні плати за нього, а й, наприклад, у просуванні власного бренду. Якщо то, наприклад, брендоване торговельне обладнання.
Втім якщо умови звичайні (а не особливі), а ціна менше ринкової (для таких умов), то доведеться донараховувати ПДВ до звичайної (ринкової ціни). В цьому випадку потрібно складати дві податкові накладні. Одну на договірну (фактичну) вартість. Другу — на суму перевищення звичайної ціни над договірною («мінбазну» податкову накладну з типом причини «15»). Цю другу податкову накладну орендодавець зареєструє на своє ім’я і залишить у себе (вам із цим допоможе стаття «ПН на мінбазу» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48).
Податок на прибуток. Дохід у цьому випадку буде визначатися за правилами бухобліку (виходячи з договірної орендної плати). ПКУ не передбачає коригувань на «збиткові» постачання у «звичайних» (неконтрольованих) операціях з резидентами. Також він не містить вимог про донарахування доходу до рівня звичайних цін або до рівня собівартості.
Також зазначимо, що у звичайних операціях з резидентами критерії ділової мети не застосовуються (див., приміром, лист ДПСУ від 10.06.2021 № 2351/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Проблем із податковою амортизацією у високодохідників немає, оскільки оренда є платною, а значить, є і господарське використання основних засобів.
Наслідки для орендаря — ФОП-єдиноподатника. Якщо стороною в договорі виступатиме саме ФОП (тобто фізособа виступатиме саме в підприємницькому статусі), то
для єдиного податку наслідків отримання в оренду майна за «низькою» орендною платою не має бути ніяких
У принципі, тут не можна на 100 % виключати можливих зазіхань податківців, що, типу, тут може виникати «громадянський» дохід у вигляді індивідуальної знижки від звичайної ціни (п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ). Але, по-перше, податківці ще мають довести, що фактична орендна плата нижча за звичайну. Тобто є саме неринковий фактор (див. вище щодо ПДВ). А по-друге, взагалі застосування п.п. «е» п.п. 164.2.17 ПКУ до господарських відносин платника єдиного податку є недоречним. Адже для ФОП на єдиному податку є свої правила, і там, де законодавець вважав за доцільне, — він передбачив лише для безоплатних товарів / робіт / послуг включення їх вартості саме до єдиноподаткового (а не «громадянського») доходу ФОП (див. також статтю «Директор підприємства = ФОП на ЄП: наслідки для діяльності?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 77).
Надання майна в позичку (безоплатне користування)
Договір позички передбачає безоплатне користування майном (ст. 827 ЦКУ).
Але варто врахувати, що
податківці досить скептично ставляться до договорів позички майна, вважаючи, що вони не мають на меті отримання доходу і єдина їх мета — це мінімізація доходів
Але надання майна в позичку може мати і господарську мету. Наприклад, якщо для проведення маркетингових заходів у безкоштовне користування передаються стенди, обладнання тощо, які будуть використовуватися для «демонстрації» товарів позичкодавця. В такому випадку надання в безоплатне користування майном має на меті просування товарів, а отже, в кінцевому підсумку направлене на отримання доходу, а значить, є господарська діяльність.
Поглянемо на податкові наслідки / ризики передання майна в позичку.
Наслідки для позичкодавця — юрособи на загальній системі.
ПДВ. Як і у випадку оренди, безпосередньо передача самого майна в позичку не є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. 14.1.191 ПКУ). А ось безоплатне користування майном — надання майна в безоплатне користування в ПДВ-цілях
вважається постачанням послуг (п.п. «в» п.п. 14.1.185 ПКУ), яке є об’єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20 %
ПДВ-зобов’язання нараховують з урахуванням правила мінбази — тобто виходячи зі звичайної ціни послуги (п. 188.1 ПКУ). Отже, знову виникають проблеми визначення звичайної ціни, про які ми говорили, розглядаючи варіант оренди. Податківці, швидше за все, будуть орієнтуватися на рівень середньої орендної плати, що стягується при оренді подібного майна.
Довести, що нульова вартість і є ринковою (звичайною), можна буде, якщо обґрунтуємо, з чим саме пов’язане безоплатне надання майна. Тобто якщо доведемо, що умови надання в позичку майна не є співставними порівняно з ринковими (наприклад, якщо метою надання майна в позичку є просування товарів позичкодавця). Але не виключено, що довести це можна буде тільки в суді.
Що стосується нарахування податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ на майно, яке передано в оренду, як на таке, що не використовується в госпдіяльності, то тут вони не нараховуються. Адже надання майна в безоплатне користування (послуги користування майном) є об’єктною ПДВ-операцією. А отже, майно вважається таким, що використовується в об’єктних ПДВ-операціях.
Податок на прибуток. У позичкодавця доходів від безоплатно наданих послуг не виникає, оскільки не виконуються дохідні критерії, передбачені п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід» (немає ні збільшення активів, ні зменшення зобов’язань).
Водночас для високодохідників (та малодохідників, які не відмовились від застосування податкових різниць):
1) п.п. 140.5.10 ПКУ передбачає збільшення фінансового результату (збільшуючу податкову різницю), зокрема, на суму безоплатно наданих послуг особам, що не є платниками податку на прибуток (крім фізичних осіб, що є платниками ПДФО) і платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 %. При цьому ФОП-єдиноподатники під виняток «крім фізичних осіб, що є платниками ПДФО», на думку податківців, не підпадають. Тобто при надані в позичку майна ФОП-єдиноподатнику ця різниця застосовується. Це доволі дивно, адже, як ми з’ясуємо далі, у платника ЄП безоплатно отримане збільшує ЄП-дохід. Втім факт залишається фактом (база оподаткування збільшиться в обох сторін);
2) можуть бути проблеми з податковою амортизацією необоротних активів, наданих в безоплатне користування. Пов’язане це з тим, що такі основні засоби не приносять доходи, тобто вважаються такими, що не беруть участі у госпдіяльності (п.п. 14.1.36 ПКУ), а отже, вони вписуються у визначення невиробничих (п.п. 138.3.2 ПКУ). А за невиробничими основними засобами амортизація не нараховується. Хоча якщо передача в позичку обумовлена госпдіяльністю, припустимо, пов’язана з маркетингом (приміром, для проведення маркетингових заходів у безкоштовне користування передаються стенди, обладнання тощо), вважаємо, що податкову амортизацію позичкодавцеві призупиняти не треба. Втім краще з цього приводу отримати індивідуальну податкову консультацію (ІПК) на свою користь.
Наслідки для орендаря — ФОП-єдиноподатника. Якщо договір укладався від імені ФОП, то доведеться визнавати ЄП-дохід від безоплатного користування, виходячи зі звичайних цін.
Зазначимо, що в категорії 107.01.03 БЗ наразі є роз’яснення податківців, де вони говорять, що при отриманні майна в безоплатне користування за договором позички ЄП-дохід у підприємця не виникає. Але ми б з обережністю ставилися до такої консультації.
По-перше, як свідчить практика, позиція податківців з цього питання не є сталою. Так, наприклад, у листі ДПСУ від 04.02.2022 № 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 (щоправда, він стосується єдиноподатника-юрособи, але суті це не змінює) податківці говорили про те, що у платника ЄП виникає дохід із послуг безоплатного користування майном виходячи зі звичайних цін. По-друге, податківці в консультації аргументують відсутність доходу у платника ЄП тим, що при позичці не відбувається перехід права власності на майно. Так, те, що в момент безпосереднього отримання майна в позичку не буде доходу, — це зрозуміло. Та чи дійсно вони погоджуються з тим, що безоплатне користування за договором позички не є безоплатно отриманими послугами?
Зазначимо, що відповідно до п. 292.3 ПКУ в дохід платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). А під безоплатно отриманими товарами / роботами / послугами цей пункт розуміє товари / роботи / послуги, надані платникові єдиного податку за письмовими договорами дарування або іншими письмовими договорами, укладеними відповідно до законодавства, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації. А
договори позички цілком вписуються в такі «інші письмові договори», за якими не передбачено компенсації
Тож якщо ви бажаєте скористатися ліберальною «свіжою» позицією податківців і не показувати при безоплатному користуванні ЄП-дохід за звичайною ціною — краще отримати на свою адресу подібну ІПК (див. також статтю «Отримання/надання в позичку майна та єдиний податок» // «Податки & бухоблік», 2023, № 26).
Отже, як бачимо, все ж
«дешева» оренда має менше податкових ризиків, ніж позичка
Чи потрібен «орендний» КВЕД орендодавцю / позичкодавцю?
Якщо це юридична особа на загальній системі оподаткування, то в принципі, законодавство не забороняє займатися видами діяльності, які не зазначено в ЄДР (за умови, що цей вид діяльності не потребує отримання відповідного дозволу) (ч. 1 ст. 19, ст. 43 і 44 ГКУ).
Але якщо це платник ПДВ і виникне блокування податкової накладної на оренду, то без орендного КВЕД навряд чи вийде її розблокувати або подати Таблицю даних.
Чи будуть проблеми з блокуванням податкових накладних, якщо сума орендної плати є низькою? Зазначимо, що якщо орендар — неплатник ПДВ, то податкові накладні не блокуються (податкова накладна відповідає критеріям безумовної реєстрації). Якщо орендар — платник ПДВ, то податкова накладна може потрапити під блокування. Якщо податкова накладна потрапить під блокування, то в принципі, «низька» вартість орендної плати не має бути перепоною для її розблокування. Для розблокування більш важливо довести, що майно, яке передається в оренду, дійсно фізично могло бути передано (воно є на балансі орендодавця, є підтвердні документи, як воно з’явилося у підприємства, є факт його передачі в оренду, що підтверджується актом-приймання передачі тощо).
Для платників ЄП наявність здійснюваних видів діяльності в ЄДР і в Реєстрі платників ЄП має ключове значення. Бо у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у Реєстрі платників ЄП, — єдиноподатник має перейти на загальну систему оподаткування (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ). Але ж, звісно, це мова про випадок, коли платник ЄП саме надає майно в оренду чи позичку. Тоді йому потрібен «орендний» КВЕД (для нерухомості — 68.20, для рухомого майна це може бути, наприклад, 77.32). Для того щоб лише отримати майно за договором оренди / позички, платнику ЄП, звісно, «орендний» КВЕД не потрібен (див. також статтю «Отримання/надання в позичку майна та єдиний податок» // «Податки & бухоблік», 2023, № 26).
Висновки
- «Дешева» оренда менш ризикова, ніж позичка (безоплатне користування).
- Крім того, якщо орендарем є єдиноподатник, то договір позички невигідний. Одержувач відображає ЄП-дохід. У свою чергу позичкодавець-високодохідник втрачає на податковій амортизації (яку повинен призупинити на час передачі в безоплатне користування) та ще і збільшує фінрезультат на різницю з п.п. 140.5.10 ПКУ. Позичкодавець — платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з мінбази.
- При «дешевій» оренді найбільші ризики пов’язані з ПДВ — потрібно довести, що низька ціна оренди є звичайною / ринковою. Або доведеться донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ.
- На практиці трапляються випадки, коли податківці упереджено ставляться до орендної плати, яка є нижчою за амортизаційні відрахування, що нараховуються на майно, передане в оренду.
