Получение/предоставление в ссуду имущества и единый налог

Прежде всего несколько слов скажем о самой сути такой операции, как ссуда (не путать с займом). Фактически, это безвозмездное временное пользование имуществом.

По своей правовой природе договор ссуды имеет похожие черты с договором аренды, и к нему применяются положения ГКУ о найме (аренде). Это прямо указано в ч. 3 ст. 827 ГКУ. А

Безвозмездность договора ссуды должна быть прямо оговорена сторонами в тексте договора (ч. 2 ст. 827 ГКУ). Иначе отношения могут быть признаны арендными.

Обратите внимание: в ссуду (в отличие от займа) может передаваться только вещь, определенная индивидуальными признаками. То есть это может быть только непотребительская вещь (ч. 1 ст. 760 ГКУ). Например, транспортное средство, недвижимое имущество. По этой причине предметом договора ссуды не могут быть, например, запасы или денежные средства.

Договор ссуды заключается в простой письменной форме. А если в ссуду передаются здания, другие капсооружения или их части и при этом договор ссуды заключают на 3 года и более, то договор подлежит нотариальному удостоверению (ч. 3 ст. 828 ГКУ и ч. 2 ст. 793 ГКУ). Кроме того, нотариальное удостоверение нужно договорам ссуды транспортных средств (кроме наземных самоходных транспортных средств) с физлицом (ч. 4 ст. 828 ГКУ). Причем в отношении автомобилей суды соглашаются на необязательность нотариальной формы, потому что считают, что автомобили можно отнести к наземным самоходным транспортным средствам, для которых установлено исключение (постановление ВС от 18.11.2019 по делу № 812/1823/17, постановление ВС от 09.07.2020 по делу № 640/1834/19). А вот налоговики часто не соглашаются, из-за чего у плательщиков возникают проблемы.

Теперь об особенностях операции ссуды у единоналожников.

Единоналожник предоставляет имущество в ссуду

Начнем с ситуации, когда плательщик единого налога (ЕН) выступает в качестве ссудодателя.

Ссудодатель — юрлицо на ЕН. Передача имущества в ссуду не является запрещенной операцией для плательщика ЕН. Плательщики ЕН — юрлица могут передавать в ссуду имущество обычным физлицам, независимым профессионалам, ФЛП, юрлицам независимо от их системы налогообложения.

Правда, надо учесть, что нельзя передавать имущество в ссуду своим учредителям, участникам, руководителям или членам органа управления (контроля) (ч. 2 ст. 829 ГКУ). А вот тот же учредитель предприятия может выступать в качестве его ссудодателя. То есть взять имущество в ссуду у учредителя предприятие может, а вот предоставить ему — нет.

Но вернемся к нюансам, связанным именно с ЕН.

Мы же помним, что в общем случае плательщику ЕН необходимо заблаговременно позаботиться о наличии в Реестре плательщиков ЕН кода КВЭД, который отвечает деятельности плательщика. Ведь в случае осуществления видов деятельности, не указанных в Реестре плательщиков ЕН, плательщик должен перейти на общую систему налогообложения (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ).

Следует ли вносить в Реестр плательщиков ЕН какой-то специальный код именно для ссуды, чтобы налоговики не сбросили плательщика из ЕН?

Напрашивается вывод, что этого делать не обязательно. Потому что ссуда вряд ли имеет самостоятельную экономическую цель. Обычно это делается для достижения каких-то целей в пределах базовой деятельности плательщика, код которой и должен быть указан в Реестре плательщиков ЕН. Например, мы можем в ссуду передать торговое оборудование, чтобы наш контрагент размещал в нем продукцию, которую он закупает именно у нас. То есть целью является содействие нашей деятельности по оптовой торговле, код которой и должен быть указан в Реестре плательщиков ЕН.

Но не так все просто. Возьмем для примера случай с предоставлением возвратной финансовой помощи. Здесь налоговики «исповедуют» довольно странную логику (и, кстати, их поддерживают в этом суды, о чем подробнее в статье «Заем и единый налог» // «Налоги & бухучет», 2020, № 89). Дескать, чтобы ее предоставить, вам нужен соответствующий код КВЭД. В КВЕД-2010 есть только код для финансового посредничества. А им заниматься на ЕН нельзя (консультация 107.01.03 БЗ). То есть фактически имеем такую логику, что пусть даже возвратная финансовая помощь и не является финансовым посредничеством, из-за того что код КВЭД есть лишь для запрещенного на ЕН финансового посредничества, а другого кода не подберешь, то финпомощь единоналожник предоставлять не может.

Где-то похожую логику видим в вопросе с предоставлением единоналожником благотворительной помощи. По мнению фискалов «на местах», благотворительность является видом деятельности, который не может быть указан в Реестре плательщиков ЕН. Поэтому ФЛП-благотворители, которые являются плательщиками ЕН, должны слететь с упрощенной системы налогообложения.

Все эти примеры касаются именно ФЛП. Но видим здесь универсальную «формулу»:

Кстати, для ссуды имущества мы тоже в КВЕД-2010 специального кода не найдем. Поэтому плательщику, который хочет себя обезопасить, придется:

— обзавестись именно «арендными» кодами. То есть если в ссуду будет передаваться недвижимое имущество, то плательщику ЕН нужно иметь КВЭД «68.20». Если в ссуду будет предоставляться, например, транспортное средство, то нужен КВЭД «77.11» (если речь идет об аренде автомобилей и легковых автотранспортных средств) или КВЭД «77.12» (предоставление в аренду грузовых автомобилей);

— «делать вид», что имеем дело, как иногда говорят сами налоговики, с «безвозмездной передачей в аренду».

Нюанс в отношении передачи в ссуду недвижимого имущества. Работает ли здесь ограничение по площади из п.п. 291.5.3 НКУ? Формально нет. Потому что оно установлено именно для предоставления недвижимости в аренду. А у нас ссуда. Да, мы говорили выше, что у ссуды есть много общего с арендой. Впрочем это не одно и то же. Что, собственно, видим во многих нормах НКУ, где отдельно упоминается аренда, отдельно — ссуда. В частности, в том же п.п. 4 п. 297.1 НКУ, где речь идет об освобождении плательщиков ЕН от земельного налога.

Впрочем, следует обратить внимание, что в свое время налоговики не позволяли одновременно часть недвижимости в рамках ограничения из п.п. 291.5.3 НКУ сдавать в аренду, а часть сверх ограничения сдавать в ссуду. Налоговики ссуду в этом контексте называли «безвозмездной передачей в аренду (пользование)». Отсюда и вывод. Соответствующую консультацию из раздела 107.01.02 БЗ давно перевели в разряд недействующих. Впрочем подход налоговиков вряд ли изменился.

А если прибавить сюда ситуацию с «арендными» кодами КВЭД, нюансы в отношении ф. 20-ОПП (о которых будем говорить дальше), то

Хотя опять повторим, что оно здесь формально не применимо.

Дальше поговорим о налоговых последствиях. По аналогии с арендой, при передаче имущества в ссуду, по сути, происходят две операции:

— это непосредственно сама передача объекта в ссуду (оформляется актом приема-передачи имущества);

— пользование вещью в течение срока ссуды.

Так вот, если мы говорим о ЕН, то при передаче имущества в ссуду ЕН-доход не возникает. Да и то, что пользователь имущества, которое единоналожник ему предоставил взаймы, будет пользоваться им бесплатно, тоже не влияет на ЕН-доход. Ведь что является доходом плательщика ЕН? «Денежный» доход, доход в виде стоимости безвозмездно полученных товаров/работ/услуг и некоторые другие доходы (п.п. 2 п. 292.1, п. 292.3 НКУ).

А вот

Несколько слов об НДС (если единоналожник является плательщиком НДС):

— непосредственно передача имущества в ссуду не является объектом НДС, поскольку здесь нет перехода права собственности на объект / передачи прав на распоряжение объектом как собственнику. Под иные случаи, перечисленные в п.п. 14.1.191 НКУ, передача имущества в ссуду, считаем, тоже не попадает, потому что обычно можно утверждать, что переданное в ссуду имущество продолжает использоваться в хозяйственной деятельности;

— а вот бесплатное пользование имуществом пользователем для заимодателя — плательщика НДС будет расцениваться как поставка услуг (п.п. 14.1.185 НКУ, в т. ч. п.п. «в», согласно которому поставкой услуг также считается и их поставка на безвозмездной основе).

Поэтому предоставление таких услуг по месту поставки в Украине является операцией, облагаемой 20 % НДС. То есть если, например, в ссуду предоставляется недвижимое имущество сроком на 3 месяца, то в течение 3 месяцев каждый месяц (последним числом месяца) нужно будет начислять налоговые обязательства по НДС. Причем

То есть согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ для собственных услуг — исходя из обычной цены услуги. Последнюю, в свою очередь, придется определять на уровне средней арендной платы, которая взимается при аренде подобного имущества (письмо ГФСУ от 07.12.2018 № 5162/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГНСУ от 22.10.2019 № 928/6/99-00-07-03-02-15/ІПК) (дополнительные нюансы найдет в статье «НДС-последствия передачи оборудования в ссуду» // «Налоги & бухучет», 2019, № 6).

Также следует обратить внимание и на следующий момент. Если плательщик ЕН предоставляет в ссуду земельный участок и/или недвижимое имущество, которое расположено на земельном участке, то он теряет освобождение от уплаты земельного налога, предусмотренное п.п. 4 п. 297.1 НКУ, в отношении предоставленных в ссуду площадей (см. нюансы в 111.02 БЗ).

Ну и наконец, не забываем о ф. № 20-ОПП. Теперь налоговики говорят, что до прекращения военного положения ответственность за неподачу (несвоевременную подачу) ф. № 20-ОПП не применяется (категория 116.12 БЗ, см. также статью «Действует ли еще военное продление сроков для ф. № 20-ОПП и ф. № 1-ОПП: разъяснение налоговиков» // «Налоги & бухучет», 2022, № 99). Но тем не менее если имущество, которое предоставляется в ссуду, является объектом налогообложения или объектом, связанным с налогообложением или через который осуществляется деятельность, то есть объектом, на который должно подаваться уведомление по ф. № 20-ОПП, то

При этом в графе 9 «Стан об’єкта оподаткування» очевидно следует поставить «арендный» код 9 «здається в оренду», принимая во внимание понимание налоговиками ссуды как «безвозмездной аренды».

Ссудодатель — ФЛП на ЕН. В принципе, здесь будет актуально то же, что и для юрлиц-единщиков. Только надо учесть некоторые ФЛП-особенности.

ФЛП может предоставлять имущество в ссуду

Если он делает это как обычное физлицо, вышеперечисленные требования не являются актуальными.

Правда, налоговики склонны считать, что если у предпринимателя есть «арендный» код КВЭД, то в таком случае он не может предоставлять имущество в ссуду как физлицо. Например, если у ФЛП есть КВЭД 68.20, то в таком случае он не может предоставлять в ссуду недвижимое имущество как физлицо. Он должен это делать именно как ФЛП.

Хотя, как мы говорили, аренда и ссуда — это разные вещи. Впрочем налоговикам, очевидно, «ближе по душе» понимание ссуды именно как «безвозмездной аренды».

Также следует учесть такую единоналожную ФЛП-особенность. Единоналожники группы 2 не имеют права предоставлять в ссуду имущество кому угодно, кроме населения (граждан) и единоналожников (ФЛП или юрлиц) — п.п. 2 п. 291.4 НКУ. То есть ФЛП на группе 2 не может предоставлять как предприниматель (!) в ссуду имущество плательщикам на общей системе налогообложения (ФЛП и юрлицам) и «независимым профессионалам» (нотариусам и т. п., см. статью «ФЛП группы 2 и услуги нотариусу» // «Налоги & бухучет», 2021, № 38). Иначе он может слететь с упрощенки.

Что касается последствий для ЕН, то они для ФЛП-предпринимателя будут такими же, как и для единоналожника-юрлица (смотрите выше). То есть если ФЛП является заимодателем, то ЕН-доход не возникает.

Единоналожник получает имущество в ссуду

Теперь посмотрим на ситуацию, когда плательщик единого налога является пользователем имущества, полученного в ссуду. И начнем теперь с ФЛП.

Получатель ссуды — ФЛП на ЕН. Никаких ограничений по получению имущества в ссуду нет. Единоналожник может получить в ссуду любую площадь недвижимости или другое имущество у кого угодно (у физлица, юрлица, другого ФЛП — независимо от их системы налогообложения).

Но будет ли здесь ЕН-доход?

Конечно, непосредственно сам факт получения имущества в ссуду по акту приема-передачи имущества не будет ЕН-доходом. Ведь имущество не является подаренным, его нужно вернуть (нет перехода права собственности на него).

А вот в отношении «бесплатного» пользования имуществом (как услуги пользования имуществом) есть вопрос.

При этом сумму дохода от безвозмездно полученных услуг в течение отчетного периода налоговики требовали отражать на уровне обычной цены. То есть среднерыночной суммы арендной платы на подобные объекты (см., например, письмо ГНСУ от 21.05.2020 № 2146/6/99-00-04-06-03-06/ІПК, консультацию в категории 107.01.03 БЗ, которая действовала до 17.02.2023.

Но в свежей консультации (107.01.03 БЗ) на вопрос «Возникает ли доход у ФЛП — плательщика ЕН при получении имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды?» налоговики уже отвечают:

«Поскольку передача имущества физическому лицу — предпринимателю на основании договора ссуды не предусматривает перехода права собственности на такое имущество к физическому лицу — предпринимателю — плательщику единого налога, то дохода в понимании п. 292.1 ст. 292 НКУ у такого предпринимателя не возникает».

То есть

Правда, мы бы относились критически к такой консультации.

Во-первых, как свидетельствует практика, позиция налоговиков по этому вопросу не является постоянной. Так, например, аналогичную либеральную позицию (что ЕН-дохода при получении имущества в ссуду вообще нет) они приводили в письме от 05.01.2021 № 86/ІПК/99-00-04-03-03-06 (ср. ). А потом в БЗ уже была консультация, что все же доход от безвозмездного пользования услугой надо отражать. Также в письме ГНСУ от 04.02.2022 № 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 (правда, оно касается единоналожника-юрлица, но суть это не изменяет) налоговики говорили о том, что у плательщика ЕН возникает доход от услуг безвозмездного пользования имуществом исходя из обычных цен.

Во-вторых, налоговики в консультации аргументируют отсутствие дохода у плательщика ЕН тем, что при ссуде не происходит перехода права собственности на имущество. Да, то, что в момент непосредственного получения имущества в ссуду не будет дохода, — это понятно. Но на самом ли деле они соглашаются с тем, что безвозмездное пользование по договору ссуды не является безвозмездно полученными услугами?

Отметим, что в соответствии с п. 292.3 НКУ в доход плательщика единого налога включается стоимость безвозмездно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг). А под безвозмездно полученными товарами/работами/услугами этот пункт понимает товары/работы,/услуги, предоставленные плательщику единого налога по письменным договорам дарения или другим письменным договорам, заключенным в соответствии с законодательством, по которым не предусмотрено денежной или другой компенсации. А

Поэтому если вы желаете воспользоваться либеральной «свежей» позицией налоговиков и не показывать при безвозмездном пользовании ЕН-доход по обычной цене — лучше получить в свой адрес подобную индивидуальную налоговую консультацию.

Что касается НДС (если единоналожник — плательщик НДС), то НДС-последствий нет — как при получении имущества в ссуду, так и с самой услуги безвозмездного пользования этим имуществом.

Получатель ссуды — юрлицо на ЕН. Здесь актуально все то же, что и для единоналожников-ФЛП. Ведь правила признания дохода от безвозмездно полученных услуг одинаковы и для юрлиц, и для физлиц. Но отметим, что либеральная позиция «не показывать при безвозмездном пользовании ЕН-доход по обычной цене» содержится только в разъяснениях в отношении плательщиков ЕН — ФЛП. Понятно, что, по логике, для юридических лиц должны применяться аналогичные правила. Но, как мы отметили, к либеральному разъяснением налоговиков следует отнестись с осторожностью.

Отметим, что в письме ГНСУ от 04.02.2022 № 306/ІПК/99-00-21-03-02-06 налоговики говорили, что при получении имущества в безвозмездное пользование по договору ссуды юрлицо — плательщик ЕН должно признать ЕН-доход с полученных в течение отчетного периода услуг исходя из обычных цен.

Как видим, позиция налоговиков в отношении того, есть ли доход с услуг безвозмездного пользования имуществом при получении его в ссуду, достаточно неоднозначная. Но отметим, что п. 292.3 НКУ, который содержит определение безвозмездно полученных услуг, все же стоит на стороне того, чтобы признавать сумму дохода со стоимости безвозмездного пользования имуществом, полученного в ссуду.

Также обратим внимание на то (это касается, как единоналожников-ФЛП, так и юрлиц), что при получении имущества в ссуду получатель также подает уведомление по ф. № 20-ОПП. Конечно, при условии, что такое имущество является объектом налогообложения или объектом, связанным с налогообложением или через который осуществляется деятельность, то есть объектом, на который должно подаваться уведомление по ф. № 20-ОПП.