В целом в основе выполнения работ, о которых шла речь (производство мебели / ремонт авто / ремонт квартиры и т. п.), лежит договор подряда (регулируется гл. 61 «Подряд» ГКУ).
Цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу (ч. 3 ст. 843 ГКУ). И, собственно, в чем вопрос: можно ли как-то сделать так, чтобы возмещение материальных расходов не попадало в ЕН-доход ФЛП-подрядчика, с которого уплачивается ЕН?
«Транзитные средства»: не совершите ошибку
У единоналожников на слуху такое словосочетание, как «транзитные средства». Они не увеличивают ЕН-доход. Но что нужно учесть.
Такого термина, как «транзитные средства», в НКУ мы не найдем. Традиционно под такими понимаем средства, которые лишь проходят через руки ФЛП, но у него не остаются.
Но фактически возможность выведения таких средств из базы обложения ЕН реализована через п. 292.4 НКУ. Согласно ему «в случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента)».
То есть речь о конкретных договорах: поручения, комиссии, транспортного экспедирования, агентских. Договор подряда к ним не относится. Поэтому облагать ЕН лишь часть вознаграждения по договору подряда (только плату за выполненную работу) нельзя!
Ключ к решению вопроса
Как мы отметили выше, цена работы в договоре подряда включает возмещение расходов подрядчика и плату за выполненную им работу (ч. 3 ст. 843 ГКУ). Поэтому ключ к решению вопроса фактически заключается в том, чтобы
оставить в цене работы по договору подряда только плату за выполненную подрядчиком работу. Или хотя бы максимально уменьшить возмещение расходов подрядчика
Как это реализовать? Через норму о том, что по договору подряда робота может выполняться из материала заказчика (ст. 839, 840, 871, 879 ГКУ).
Но как это сделать/формализовать на договорном уровне так, чтобы это было удобно заказчику? О возможных вариантах дальше и поговорим.
Работа из материала заказчика: как организовать
Прежде всего здесь следует вспомнить требования той же ст. 840 ГКУ, согласно которой если работа выполняется из материала заказчика, то:
— в договоре подряда должны быть установлены нормы расхода материала, сроки возврата его остатка и основных отходов, а также ответственность подрядчика за невыполнение или неподобающее выполнение своих обязанностей;
— подрядчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток.
Пропишите все это в договоре подряда, чтобы у налоговиков не было возможностей для выдумок по поводу природы договорных отношений!
Также учтите единоналожную специфику. Согласно п. 292.3 НКУ в сумму дохода плательщика ЕН включается стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг). Поэтому если, например, стороны договорятся, что остаток материала и отходы подрядчик оставляет себе, то ему придется увеличить ЕН-доход на их стоимость с учетом обычных цен (категория 107.01.03 БЗ).
Дальше поговорим о вариантах попадания материалов заказчика к подрядчику.
Заказчик сам покупает материалы. Если заказчик сам купит материалы (сам за них рассчитается и сам их получит), а потом передаст их ФЛП-подрядчику для выполнения им договора подряда, то, конечно, проблема будет решена. Потому что плата за материалы вообще будет обходить ФЛП-подрядчика. И вопрос включения этих средств в ЕН-доход возникать не будет.
Но это неудобно. Заказать и оплатить материалы вряд ли станет для заказчика проблемой. Это легко сделать дистанционно, не выходя из дома. А вот получение и транспортировка материалов — это уже совсем другое дело.
Нельзя ли здесь сделать так, чтобы купленные (оплаченные) заказчиком материалы от продавца получал сразу ФЛП-подрядчик (а не заказчик с последующей их передачей ФЛП-подрядчику)? В принципе, так сделать можно.
Например, прямо в договоре купли-продажи предусмотреть, что обязанность принять товар будет исполнена ФЛП-подрядчиком. То есть третьим лицом (а не покупателем по договору) (ч. 1 ст. 527 ГКУ). При этом, что принципиально, ФЛП-подрядчик не будет покупателем по договору купли-продажи товара. Он лишь получит купленный покупателем по этому договору товар. То есть
мы не будем здесь иметь дело с переводом долга / уступкой права требования. Это совсем другое. В нашем случае имеет место лишь выполнение определенных обязанностей покупателя (принять товар) другим (третьим) лицом
Также, как вариант, покупатель может просто поручить ФЛП-подрядчику забрать купленный им (покупателем) товар, для чего выдать ему доверенность (ч. 1 ст. 528 ГКУ).
При этом в договоре подряда в любом случае лучше прописать обязанность подрядчика получить товары (которые по договору подряда предоставляет заказчик) от другого лица, которое определит заказчик. Чтобы было в том числе понятно, что плата за такие действия входит в состав платы по договору подряда (то есть нет каких-то безвозмездных услуг по получению товара в пользу физлица-заказчика).
Впрочем опять-таки такой способ может быть неудобным. Например, если покупка товара происходит в розницу. Можно ли сделать так, что по договору подряда он выполнялся из материала заказчика, но вообще весь процесс покупки товара физически выполнялся подрядчиком? Сейчас об этом поговорим.
Договор комиссии на покупку материалов. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязывается по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ч. 1 ст. 1011 ГКУ).
В интересующем нас случае вместо того чтобы заказчик сам занимался покупкой материалов для последующей их передачи ФЛП-подрядчику (это наш предыдущий вариант), он может поручить ФЛП-подрядчику купить от собственного имени материалы по отдельному договору комиссии на покупку. То есть он поручит ФЛП найти и купить нужные материалы от своего имени, профинансирует это и оплатит за это ФЛП комиссионное вознаграждение.
И
вот здесь как раз и сработает норма п. 292.4 НКУ, что в случае предоставления услуг по договору комиссии доходом является сумма полученного вознаграждения комиссионера
То есть перечисленные ФЛП средства для выполнения договора комиссии на покупку в той части, которая не является его вознаграждением и предназначена для перечисления продавцу материалов, ЕН облагаться не будут.
При этом ФЛП как комиссионер после покупки материалов составит отчет комиссионера (п. 1 ст. 1022 ГКУ). Форма, содержание и конкретный срок для предоставления отчета комиссионера ничем не предусмотрены, потому рекомендуем вам подробно закрепить эти моменты в договоре комиссии.
Сторонам также нужно будет составить акт приема-передачи результатов предоставленных услуг по договору комиссии, где в том числе:
— определить сумму вознаграждения комиссионера (которая и попадет у ФЛП под обложение ЕН). Кстати, вознаграждение должно быть, условно говоря, адекватным, чтобы налоговики не начали утверждать, что имеет место какая-то индивидуальная скидка с обычной цены и есть основания для уплаты НДФЛ и ВС как с дополнительного блага комитента (это если комитентом будет обычное физлицо);
— установить, что полученные комиссионером вследствие выполнения договора комиссии материалы, которые являются собственностью комитента*, не передаются комитенту, а остаются у ФЛП для выполнения договора подряда (считаются полученными ФЛП для выполнения договора подряда).
* Имущество, приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента (п. 1 ст. 1018 ГКУ).
Кстати, здесь есть интересный момент в отношении РРО/ПРРО. Нужно ли средства, полученные ФЛП-комиссионером для выполнения договора комиссии на покупку (не путать с вознаграждением комиссионера), пробивать через РРО/ПРРО? Мы бы считали, что нет. Ведь расчет между комитентом и комиссионером, если речь именно о передаче комиссионеру средств для выполнения договора комиссии, не подпадает под определение расчетной операции (см., в частности, статью «Схемы ухода от РРО» // «Налоги & бухучет», 2021, № 100).
Но поведение налоговиков здесь в действительности является непредсказуемым, поэтому лучше, чтобы такое перечисление средств происходило по IBAN-реквизитам текущего счета ФЛП, когда применение РРО/ПРРО точно не является необходимым (см. категорию 109.02 БЗ).
Внимание, риск! Плательщику ЕН принципиально иметь (в ЕГР и Реестре плательщиков ЕН) на свою деятельность соответствующий код КВЭД. Но вот классифицировать такую деятельность (деятельность по договору комиссии на покупку материалов) достаточно трудно. Формально здесь вообще напрашивается вывод, что это будет деятельность в рамках основной деятельности ФЛП — то есть деятельности по договору подряда. Впрочем налоговики с этим вряд ли согласятся. А это риск потерять упрощенку. Поэтому
без решения вопроса с КВЭД применять этот вариант очень рискованно
В свою очередь, какую-то уверенность здесь (поскольку с определением кода есть вопрос) может дать лишь официальный ответ в отношении определения кода КВЭД. Да и сами налоговики для определения, к какому виду/коду относится выбранная хоздеятельность, традиционно предлагают обращаться к Государственной службе статистики Украины (далее — Госстат). Но как это сделать?
Специалисты из Госстата в свое время рекомендовали действовать следующим образом. Начать нужно с составления письменного запроса в местный орган Госстата (местное управление статистики). Такой запрос можно составить в произвольной форме. Этот запрос должен содержать просьбу разъяснить, какой код КВЭД отвечает той деятельности, которой вы планируете заниматься. При этом подробно опишите, какой вид деятельности планируете осуществлять. Не стоит ограничиваться формальными и общими фразами. Лучше опишите все максимально подробно.
Дальше указываете свои контактные данные (адрес, телефон обязательно). И лично подписываете это обращение. Для того, чтобы упростить процедуру и не связываться с почтовыми отправлениями и личными посещениями Госстата, вы этот запрос сканируете, конвертируете в PDF-формат, отправляете на электронный ящик органа Госстата.
Рассмотрев ваш запрос, вам пошлют реквизиты счета, который вы должны оплатить за предоставленные государственные услуги. После этого вам предоставят официальный ответ в отношении кода КВЭД.
К этому ответу должны прислушиваться и налоговики.
Договор поручения на покупку материалов. Вместо заключения договора комиссии на покупку материалов (см. выше) между теми же сторонами может быть заключен договор поручения на заключение договора купли-продажи и его выполнение (регулируется гл. 68 ГКУ).
Главные отличия здесь:
— поверенный выступает от имени и за счет доверителя (тогда как комиссионер действует от собственного имени);
— поверенному нужна доверенность (больше деталей найдете в статье «Посредничество: юридическая мозаика» // «Налоги & бухучет», 2017, № 64).
В остальном фактически будем иметь те же нюансы, о которых мы говорили для договора комиссии на покупку. Так же:
— поверенный должен предоставить отчет о выполнении поручения, немедленно передать доверителю все полученное в связи с выполнением поручения (ст. 1006 ГКУ). То есть так же нужно будет составить отчет и акт приема-передачи результатов предоставленных услуг по договору поручения;
— будет работать норма п. 292.4 НКУ, что в случае предоставления услуг по договору поручения доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного;
— есть РРО/ПРРО-риски и лучше, чтобы перечисление средств в рамках выполнения договора поручения происходило по IBAN-реквизитам текущего счета ФЛП-поверенного.
Внимание, риск! Здесь также имеем риски в отношении КВЭД (см. раздел о договоре комиссии). Поэтому
без решения вопроса с КВЭД применять этот вариант также очень рискованно
Выводы
- По договору подряда работа может выполняться из материала заказчика.
- Если заказчик сам купит материалы (сам за них рассчитается), а потом передаст их ФЛП-подрядчику для выполнения им договора подряда, то плата за материалы вообще будет обходить ФЛП-подрядчика. Поэтому и не будет попадать в ЕН-доход.
- Впрочем не всегда заказчику будет удобно брать на себя весь процесс покупки материалов. В этом случае может прийти на помощь возможность перевести обязанность забрать товар на третье лицо (в нашем случае на подрядчика). Также могут пригодиться договор комиссии на покупку материалов, договор поручения на покупку материалов, но до решения вопроса с соответствующим кодом КВЭД эти варианты (с комиссией и поручением) применять не следует.
