Товар испортился: как его списать или уценить

Будем говорить о ТМЦ, которые до окончания срока службы потеряли свойства, определенные нормативными документами, а также ТМЦ, срок использования которых закончился и их дальнейшее применение по первоначальному назначению является невозможным (недопустимым), поскольку может быть опасным для жизни и здоровья человека, имущества и окружающей среды.

Проводим инвентаризацию

Выявление факта порчи товаров или других ТМЦ

* Положение об инвентаризации активов и обязательств, утвержденное приказом Минфина от 02.09.2014 № 879.

Выявленные во время инвентаризации непригодные и испорченные ТМЦ вносят в отдельною инвентаризационную опись с указанием их наименования, количества, причин, степени и характера порчи, предложений о списании, уценке или возможности дальнейшего использования в хозяйственных целях (п. 4.4 разд. III Положения № 879).

Следовательно, инвентаризационная комиссия должна установить количество испорченных товаров, степень их порчи, возможность реализации или использования на другие цели, причины порчи и виновные в этом лица.

По результатам инвентаризации инвентаризационная комиссия составляет протокол, который передает руководителю предприятия на утверждение. Руководитель утверждает протокол в течение 5 рабочих дней после завершения инвентаризации (пп. 1, 2 разд. IV Положения № 879).

На основании такого протокола и предложений инвентаризационной комиссии

Списание товара

Если принято решение о полной непригодности товаров, то на основании утвержденного протокола инвентаризационной комиссии руководитель предприятия издает распоряжение об их списании.

* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Бухгалтерский учет. Если принято решение списать испорченный товар с баланса (принимая во внимание несоответствие критериям актива — не ожидается экономических выгод от использования, п. 5 НП(С)БУ 9), заметьте:

Дело в том, что естественная убыль товаров — это уменьшение их количества (массы) в результате естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении количественных характеристик.

Как видим, нормы естественной убыли предусматривают потерю количества, а не качества товара. Всяческие потери, которые образуются в результате порчи товаров, в норму естественной убыли не включены. А следовательно,

Испорченные товары (запасы) списывают в состав прочих операционных расходов (Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей») по их фактической себестоимости с учетом транспортно-заготовительных расходов (п. 27 НП(С)БУ 9, п. 5.7 Методрекомендаций № 2*). А если учет ведется по продажным ценам, то списывают еще и соответствующую торговую наценку (Дт 285 — Кт 282). Расходы на вывоз (утилизацию) относят в Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.

Списывают их в том отчетном периоде, в котором завершена инвентаризация испорченного товара (п. 3 разд. ІV Положения № 879).

Сумма порчи товаров одновременно со списанием на расходы отражается на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» (п. 27 НП(С)БУ 9). Здесь такие суммы будут значиться до момента решения вопроса о виновнике порчи. Если виновное лицо не установлено, сумму учитывают на этом забалансовом субсчете до окончания срока исковой давности.

Налог на прибыль. Рассчитывать разницы в случае выявления порчи товаров не придется. Налоговых разниц при списании испорченных товаров НКУ не предусмотрено. Здесь полностью ориентируемся на бухучетные правила.

А вот в случае установления виновника начисленный бухгалтерский доход (Дт 375 — Кт 716) в общем порядке увеличит бухфинрезультат — объект налогообложения.

НДС. Списание ТМЦ значит, что они не использованы в хоздеятельности. А следовательно, если при их приобретении плательщик отразил налоговый кредит по НДС, то придется:

1) начислить «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Это отмечают и налоговики (см. 101.04 БЗ).

При этом «компенсирующие» налоговые обязательства по испорченным товарам начисляют исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НКУ) (целесообразно ориентироваться на первоначальную стоимость товаров, сформированную на счете 28). А в случае списания испорченной самостоятельно изготовленной продукции — исходя из «матсоставляющей», то есть стоимости товаров/услуг (приобретенных с НДС), использованных в производстве такой продукции. Иначе, если определить такую стоимость сложно, налоговики желают видеть «компенсирующие» налоговые обязательства исходя из обычных цен;

2) не позже последнего дня НДС-периода (месяца), в котором товары испортились, нужно составить и зарегистрировать на такие «компенсирующие» налоговые обязательства «самосводную» налоговую накладную (НН) — с признаком сводности «1», типом причины «13» и условным ИНН «600000000000». Подробнее о составлении такой НН см. статью «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48). Хотя можно и не ожидать конца месяца, а составить такую НН датой списания испорченных товаров.

Отметим, что эти «компенсирующие» налоговые обязательства увеличат расходы предприятия. При этом НКУ не предусмотрена корректировка финансового результата до налогообложения на сумму «компенсирующего» НДС, начисленного при списании товара (см. письмо ГНСУ от 26.02.2024 № 946/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).

Если же товары приобретались без НДС (в частности, у неплательщиков НДС), то «компенсирующие» налоговые обязательства при списании товаров начислять не нужно.

Таблица 1. Списание испорченных товаров

Уценка испорченных товаров

Бухгалтерский учет. Если испорченный товар все еще может служить для предприятия активом (может принести экономическую выгоду, например может быть продан по сниженной цене), то по итогам инвентаризации может быть принято решение о его уценке.

Перечни товаров на уценку передают на рассмотрение и утверждение руководителю. После того как руководитель их утвердит, составляется Акт уценки (произвольной формы, но этот Акт должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). При этом обратим внимание на несколько моментов.

1. Под уценкой НП(С)БУ имеют в виду ситуацию, когда

Если же цена товара снижается, но она все равно превышает первоначальную (балансовую) стоимость товаров, то об уценке как таковой речь на идет. То есть такое снижение цены само по себе не отражается в бухучете. Реализацию уцененных товаров при этом показываем обычными проводками.

2. Если товар уценивается до цены ниже первоначальной (балансовой) стоимости товаров, то суммой уценки является разница между чистой стоимостью реализации товара (ЧСР) и его первоначальной стоимостью.

ЧСР определяется по каждой единице запасов вычетом из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и продажу (п. 26 НП(С)БУ 9).

При этом сумму уценки первоначальной стоимости запасов до чистой стоимости реализации в бухучете относят в состав прочих операционных расходов (Дт 946 «Потери от обесценивания запасов» — Кт 28; п. 5.8 Методрекомендаций № 2). Если учет ведется по продажным ценам, то снижение продажной цены за счет снижения торговой наценки отражают записью: Дт 285 — Кт 282.

3. Отражать саму операцию уценки товара, если первоначальная стоимость ниже чистой стоимости реализации (то есть делать проводку Дт 946 — Кт 28),

Ведь НП(С)БУ 9 говорит об оценке товаров по наименьшей из двух оценок (по первоначальной стоимости или ЧСР) именно на дату баланса. Если уцененный товар будет реализован еще до даты баланса (в межбалансовый период), то предприятие может и не отражать проводку по уценке товара (Дт 946 — Кт 28). То есть уценка в этом случае пройдет только «по документам». Реализацию уцененных товаров при этом показываем обычными проводками. Просто может иметь место «убыточная» продажа. Хотя не будет проблемой, если предприятие на основании Акта уценки все-таки сделает проводку по уценке товаров (Дт 946 — Кт 28) и в «межбалансовый» период.

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете уценка, отнесенная в бухучете на расходы, на общих основаниях будет участвовать в формировании бухфинрезультата — объекта налогообложения (уменьшит его).

На это обращалось внимание и в письме ГНСУ от 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06.

Что касается продажи уцененного товара, то для налога на прибыль — никаких особенностей нет. Все отражаем по правилам бухучета.

НДС. Непосредственно факт проведения уценки товаров не влияет на НДС-учет. Ведь не происходит операция по поставке уцененных запасов и их первоначальное назначение не меняется. Уцененные запасы, как и раньше, предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности. Поэтому ни «поставочного» НДС по п. 188.1 НКУ, ни «компенсирующего» НДС по п. 198.5 НКУ во время уценки товаров не возникает (см. письма ГНСУ от 20.01.2023 № 138/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06).

НДС-последствия возникнут уже при дальнейшей реализации уцененных товаров. В частности, нужно учитывать требования абз. 2 п. 188.1 НКУ об НДС-минбазе. Так, минбаза:

— для покупных товаров — не может быть ниже цены приобретения товаров;

— для самостоятельно изготовленных товаров/услуг — не может быть ниже обычных цен. При этом, по-хорошему, здесь можно доказывать, что сниженная цена (если есть Акт уценки с обоснованием снижения цены) и является обычной ценой. Хотя не исключено, что налоговики за обычную цену будут брать цену, по которой плательщик продает обычно эти товары без уценки.

Если договорная стоимость окажется ниже минбазы, нужно будет составить две НН:

— исходя из договорной стоимости;

— исходя из превышения минбазы (для товаров — цена приобретения, для готовой продукции — обычная цена) над договорной ценой. Подробнее о составлении «минбазной» НН см. в статье «НН на минбазу» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Таблица 2. Уценка и реализация товаров

Если создаем резерв обесценивания запасов по МСФО

На всякий случай уточним, что

А вот МСФО в этом случае предоставляют право выбора (допускают 2 варианта) и позволяют снижение стоимости запасов до чистой стоимости реализации отображать:

(1) путем прямого отнесения на расходы (Дт 946 — Кт 28) или

(2) через созданный резерв обесценивания запасов (Дт 946 — Кт 2811 «Резерв обесценивания запасов»). Обратите внимание, что

В последнем случае создаваемый резерв (Дт 946 — Кт 2811 «Резерв обесценивания запасов») призван откорректировать балансовую стоимость запасов (§ 7 МСБУ 37). Поэтому сальдо Кт 2811 (этот счет по своей сути должен быть контрактивным счетом) в балансе высчитывают из стоимости запасов. В итоге в финотчетности запасы будут отражены по наименьшей стоимости (то есть по чистой стоимости реализации, § 33 МСБУ 1). Ну а в дальнейшем при выбытии запасов (списании с баланса) часть их стоимости (в сумме уценки) списывают за счет созданного резерва записью: Дт 2811 — Кт 20, 26, 28.

Правда, если выбран второй вариант («резервный»), то налоговики говорят о возникновении в налоговоприбыльном учете у прибыльщиков, которые применяют разницы, резервных разниц согласно п. 139.1 НКУ. И требуют:

— увеличивать финрезультат до налогообложения при создании резерва — на сумму расходов по его созданию (увеличивающая разница согласно п.п. 139.1.1 НКУ) и

— уменьшать финрезультат до налогообложения при использовании резерва — на сумму расходов по его использованию (уменьшающая разница согласно п.п. 139.1.2 НКУ).

Поэтому если не хотите сталкиваться с расчетом резервных разниц, в учетной политике

лучше остановиться на первом (нерезервном) варианте. То есть в бухучете резерв обесценивания запасов не создавать, а списывать сумму уценки непосредственно на расходы.