Товар зіпсувався: як його списати або уцінити

Говоритимемо про ТМЦ, які до закінчення строку служби втратили властивості, визначені нормативними документами, а також ТМЦ, строк використання яких закінчився та їх подальше застосування за первісним призначенням є неможливим (недопустимим), оскільки може бути небезпечним для життя і здоров’я людини, майна та довкілля.

Проводимо інвентаризацію

Виявлення факту псування товарів або інших ТМЦ

* Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.

Виявлені під час інвентаризації непридатні та зіпсовані ТМЦ вносять до окремого інвентаризаційного опису із зазначенням їх найменування, кількості, причин, ступеня і характеру псування, пропозицій щодо списання, уцінки або можливості подальшого використання в господарських цілях (п. 4.4 розд. III Положення № 879).

Отже, інвентаризаційна комісія повинна встановити кількість зіпсованих товарів, міру їх псування, можливість реалізації або використання на інші цілі, причини псування і винних у цьому осіб.

За результатами інвентаризації інвентаризаційна комісія складає протокол, який передає керівникові підприємства на затвердження. Керівник затверджує протокол протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації (пп. 1, 2 розд. IV Положення № 879).

На підставі такого протоколу та пропозицій інвентаризаційної комісії

Списання товару

Якщо прийнято рішення про повну непридатність товарів, то на підставі затвердженого протоколу інвентаризаційної комісії керівник підприємства видає розпорядження про їх списання.

* Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-XIV.

Бухгалтерський облік. Якщо прийнято рішення списати зіпсований товар з балансу (зважаючи на невідповідність критеріям активу — не очікується економічних вигід від використання, п. 5 НП(С)БО 9), зауважте:

Справа у тому, що природний убуток товарів — це зменшення їх кількості (маси) в результаті природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні кількісних характеристик.

Як бачимо, норми природного убутку передбачають втрату кількості, а не якості товару. Усілякі втрати, які утворюються в результаті псування товарів, у норму природного убутку не включені. А отже,

Зіпсовані товари (запаси) списують до складу інших операційних витрат (Дт 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей») за їх фактичною собівартістю з урахуванням транспортно-заготівельних витрат (п. 27 НП(С)БО 9, п. 5.7 Методрекомендацій № 2*). А якщо облік ведеться за продажними цінами, то списують ще й відповідну торгову націнку (Дт 285 — Кт 282). Витрати на вивезення (утилізацію) відносять до Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності».

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2.

Списують їх у тому звітному періоді, у якому завершена інвентаризація зіпсованого товару (п. 3 розд. ІV Положення № 879).

Сума псування товарів одночасно зі списанням на витрати відображається на забалансовому субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» (п. 27 НП(С)БО 9). Тут такі суми значитимуться до моменту вирішення питання про винуватця псування. Якщо винна особа не встановлена, суму обліковують на цьому забалансовому субрахунку до закінчення строку позовної давності.

Податок на прибуток. Розраховувати різниці в разі виявлення псування товарів не доведеться. Податкових різниць при списанні зіпсованих товарів ПКУ не передбачено. Тут повністю орієнтуємося на бухоблікові правила.

А ось у разі встановлення винуватця нарахований бухгалтерський дохід (Дт 375 — Кт 716) у загальному порядку збільшить бухфінрезультат — об’єкт оподаткування.

ПДВ. Списання ТМЦ означає, що вони не використані в госпдіяльності. А отже, якщо при їх придбанні платник відобразив податковий кредит з ПДВ, то доведеться:

1) нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. На цьому наголошують і податківці (див. 101.04 БЗ).

При цьому «компенсуючі» податкові зобов’язання за зіпсованими товарами нараховують виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ) (доцільно орієнтуватися на первісну вартість товарів, сформовану на рахунку 28). А у разі списання зіпсованої самостійно виготовленої продукції — виходячи з «матскладової», тобто вартості товарів / послуг (придбаних з ПДВ), використаних у виробництві такої продукції. Інакше, якщо визначити таку вартість складно, податківці бажають бачити «компенсуючі» податкові зобов’язання виходячи із звичайних цін;

2) не пізніше за останній день ПДВ-періоду (місяця), у якому товари зіпсувалися, потрібно скласти і зареєструвати на такі «компенсуючі» податкові зобов’язання «самозведену» податкову накладну (ПН) — з ознакою зведеності «1», типом причини «13» і умовним ІПН «600000000000». Детальніше про складання такої ПН див. статтю «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48). Хоча можна й не чекати кінця місяця, а скласти таку ПН датою списання зіпсованих товарів.

Зазначимо, що ці «компенсуючі» податкові зобов’язання збільшать витрати підприємства. При цьому ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму «компенсуючого» ПДВ, нарахованого при списанні товару (див. лист ДПСУ від 26.02.2024 № 946/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).

Якщо ж товари придбавалися без ПДВ (зокрема, у неплатників ПДВ), то «компенсуючі» податкові зобов’язання при списанні товарів нараховувати не потрібно.

Таблиця 1. Списання зіпсованих товарів

Уцінка зіпсованих товарів

Бухгалтерський облік. Якщо зіпсований товар усе ще може слугувати для підприємства активом (може принести економічну вигоду, наприклад може бути проданий за зниженою ціною), то за підсумками інвентаризації може бути прийнято рішення про його уцінку.

Переліки товарів на уцінку передають на розгляд і затвердження керівникові. Після того як керівник їх затвердить, складається Акт уцінки (довільної форми, але цей Акт повинен містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, зазначені в ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік). При цьому звернемо увагу на декілька моментів.

1. Під уцінкою НП(С)БО мають на увазі ситуацію, коли

Якщо ж ціна товару знижується, але вона все одно перевищує первісну (балансову) вартість товарів, то про уцінку, як таку, мова на йде. Тобто таке зниження ціни саме по собі не відображається в бухобліку. Реалізацію знижених у ціні товарів при цьому показуємо звичайними проводками.

2. Якщо товар уцінюється до ціни нижче за первісну (балансову) вартість товарів, то сумою уцінки є різниця між чистою вартістю реалізації товару (ЧВР) і його первісною вартістю.

ЧВР визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і продаж (п. 26 НП(С)БО 9).

При цьому суму уцінки первісної вартості запасів до чистої вартості реалізації в бухобліку відносять до складу інших операційних витрат (Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» — Кт 28; п. 5.8 Методрекомендацій № 2). Якщо облік ведеться за продажними цінами, то зниження продажної ціни за рахунок зниження торгової націнки відображають записом (Дт 285 — Кт 282).

3. Відображати саму операцію уцінки товару, якщо первісна вартість нижче чистої вартості реалізації (тобто робити проводку Дт 946 — Кт 28),

Адже НП(С)БО 9 говорить про оцінку товарів за найменшою з двох оцінок (за первісною вартістю або ЧВР) саме на дату балансу. Якщо уцінений товар буде реалізовано ще до дати балансу (в міжбалансовий період), то підприємство може і не відображати проводку з уцінки товару (Дт 946 — Кт 28). Тобто уцінка в цьому випадку пройде тільки «за документами». Реалізацію знижених у ціні товарів при цьому показуємо звичайними проводками. Просто може мати місце «збитковий» продаж. Хоча не буде проблемою, якщо підприємство на підставі Акта уцінки все-таки зробить проводку з уцінки товарів (Дт 946 — Кт 28) і в «міжбалансовий» період.

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку уцінка, віднесена у бухобліку на витрати, на загальних підставах братиме участь у формуванні бухфінрезультату — об’єкта оподаткування (зменшить його).

На це зверталася увага й у листі ДПСУ від 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06.

Що стосується продажу зниженого в ціні товару, то для податку на прибуток — жодних особливостей немає. Усе відображаємо за правилами бухобліку.

ПДВ. Безпосередньо факт проведення уцінки товарів не впливає на ПДВ-облік. Адже не відбувається операція з постачання уцінених запасів і їх первісне призначення не змінюється. Уцінені запаси, як і раніше, призначені для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Тож ні «поставочного» ПДВ за п. 188.1 ПКУ, ні «компенсуючого» ПДВ за п. 198.5 ПКУ під час уцінки товарів не виникає (див. листи ДПСУ від 20.01.2023 № 138/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 14.04.2023 № 941/ІПК/99-00-21-03-02-06).

ПДВ-наслідки виникнуть уже при подальшій реалізації уцінених товарів. Зокрема, потрібно враховувати вимоги абз. 2 п. 188.1 ПКУ щодо ПДВ-мінбази. Так, мінбаза:

— для покупних товарів — не може бути нижче ціни придбання товарів;

— для самостійно виготовлених товарів / послуг — не може бути нижче звичайних цін. При цьому, по-хорошому, тут можна доводити, що знижена ціна (якщо є Акт уцінки з обґрунтуванням зниження ціни) і є звичайною ціною. Хоча, не виключено, що податківці за звичайну ціну братимуть ціну, за якою платник продає зазвичай ці товари без уцінки.

Якщо договірна вартість виявиться нижчою мінбази, потрібно буде скласти дві ПН:

— виходячи з договірної вартості;

— виходячи з перевищення мінбази (для товарів — ціна придбання, для готової продукції — звичайна ціна) над договірною ціною. Детальніше про складання «мінбазної» ПН див. у статті «ПН на мінбазу» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.

Таблиця 2. Уцінка та реалізація товарів

Якщо створюємо резерв знецінення запасів за МСФЗ

Про всяк випадок уточнимо, що

А ось МСФЗ у цьому випадку надають право вибору (допускають 2 варіанти) і дозволяють зниження вартості запасів до чистої вартості реалізації відображати:

(1) шляхом прямого віднесення на витрати (Дт 946 — Кт 28) або

(2) через створений резерв знецінення запасів (Дт 946 — Кт 2811 «Резерв знецінення запасів»). Зверніть увагу, що

В останньому випадку створюваний резерв (Дт 946 — Кт 2811 «Резерв знецінення запасів») покликаний скоригувати балансову вартість запасів (§ 7 МСБО 37). Тому сальдо Кт 2811 (цей рахунок за своєю суттю має бути контрактивним рахунком) у балансі вираховують з вартості запасів. У результаті у фінзвітності запаси будуть відображені за найменшою вартістю (тобто за чистою вартістю реалізації, § 33 МСБО 1). Ну а надалі при вибутті запасів (списанні з балансу) частину їх вартості (у сумі уцінки) списують за рахунок створеного резерву записом: Дт 2811 — Кт 20, 26, 28.

Щоправда, якщо обраний другий варіант («резервний»), то податківці говорять про виникнення в податковоприбутковому обліку у прибутківців, що застосовують різниці, резервних різниць згідно з п. 139.1 ПКУ. І вимагають:

— збільшувати фінрезультат до оподаткування при створенні резерву — на суму витрат за його створенням (збільшуюча різниця згідно з п.п. 139.1.1 ПКУ), і

— зменшувати фінрезультат до оподаткування при використанні резерву — на суму витрат за його використанням (зменшуюча різниця згідно з п.п. 139.1.2 ПКУ).

Тому якщо не хочете стикатися з розрахунком резервних різниць, в обліковій політиці

краще зупинитися на першому (нерезервному) варіанті. Тобто у бухобліку резерв знецінення запасів не створювати, а списувати суму уцінки безпосередньо на витрати.