Ключевые моменты дисконтирования
По требованиям п. 12 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства» в Балансе по настоящей (дисконтированной) стоимости должны отражаться:
— долгосрочная дебиторская задолженность;
— долгосрочные обязательства.
Долгосрочными считают те дебиторские задолженности и обязательства, которые должны быть погашены после 12 месяцев с даты баланса (п. 4 НП(С)БУ 10 и п. 4 НП(С)БУ 11). То есть
первоначальный договорный срок погашения задолженности должен быть больше 12 месяцев — только тогда она признается долгосрочной
(см. постановление ВС от 09.12.2022 по делу № 640/14983/19, статью «Задолженности долгосрочные/текущие: тестируем на предмет дисконтирования» // «Налоги & бухучет», 2024, № 103).
При этом для целей дисконтирования не имеет значения размер предприятия (микро-, малое, среднее или крупное) и система налогообложения (общая или упрощенная), на которой находится плательщик. Не устанавливают НП(С)БУ исключений и по видам долгосрочной задолженности, которые подлежат дисконтированию. Также не влияет на необходимость дисконтирования и вид валюты (гривни или иностранная валюта).
Не содержат НП(С)БУ норм и об особенностях дисконтирования долгосрочной задолженности во время действия военного положения (см. письмо Минфина от 20.02.2024 № 41010-06-62/5120, БЗ 102.12, разъяснение ГУ ГНС в Закарпатской обл. от 03.04.2024).
Заодно следует учитывать следующие решающие моменты:
1) дисконтированию подлежат сугубо долгосрочные задолженности/обязательства. Краткосрочные — не дисконтируют;
2) по настоящей стоимости оценивают именно денежные долгосрочные задолженности и обязательства — то есть те, которые предусматривают поступление или погашение денежными средствами (см. постановления ВС от 22.08.2023 № 640/6453/22 и от 21.06.2023 по делу № 640/9281/19). Ведь настоящая стоимость — это дисконтированная стоимость будущих платежей деньгами (п. 4 НП(С)БУ 11);
3) необходимость дисконтировать по большей части возникает в отношении финансовых инструментов (дебиторской задолженности/обязательств), выданных/полученных на нерыночных условиях (яркий пример — беспроцентный заем). Поскольку дисконтирование — один из способов определения справедливой стоимости финансовых активов и обязательств. В случае же если договорная ставка процента отвечает рыночной, то настоящая стоимость задолженности равна номинальной. В таком случае дисконт за счет рыночных процентов равен нулю (см. постановление ВС от 16.12.2021 по делу № 640/16539/20).
От этого и будем отталкиваться.
Пролонгация задолженностей и дисконтирование
Итак, задолженность не дисконтируют, пока она является краткосрочной. Следовательно, в случае пролонгации (переоформления) текущего долга важно выяснить, будет ли признаваться он, как и раньше, краткосрочным. То есть для того, чтобы тот же заем (возвратная финансовая помощь) расценивался как краткосрочный, должны выполняться одновременно два условия:
1) первоначально заем должен выдаваться/получаться на срок не больше 12 месяцев (то есть быть текущим) и
2) пролонгация его тоже должна быть сроком до 12 месяцев (ожидаться к погашению в течение 12 месяцев).
Тогда есть все основания считать, что пролонгация не влияет на изменение статуса такой задолженности по состоянию на дату баланса — такая задолженность продолжает быть краткосрочной. А следовательно, и не подлежит дисконтированию.
Впрочем налоговиков это не останавливает. Они все равно считают, что пролонгированную задолженность надо дисконтировать
В итоге часто дело доходит до суда. А суды, в целом, не поддерживают подход налоговиков (см. постановления ВС от 15.12.2023 по делу № 640/11526/19, от 21.09.2022 по делу № 640/15685/20 и от 29.07.2020 по делу № 640/4003/19, постановления Шестого апелляционного админсуда от 19.04.2021 по делу № 640/14503/19 и от 11.11.2020 по делу № 640/14983/19).
Так, суды отмечают, что для признания задолженности, по которой срок погашения на дату баланса составляет менее 12 месяцев, долгосрочной обязательной признается совокупность двух условий:
— первоначальный срок погашения такой задолженности был больше, чем 12 месяцев;
— до утверждения финансовой отчетности существует соглашение о пролонгации (переоформлении) такого соглашения на срок свыше 12 месяцев.
Однако — не следует с такими пролонгациями частить. Ведь в случае неоднократной пролонгации задолженности налоговики наверняка будут пытаться признать такую задолженность долгосрочной. А значит, плательщику придется защищаться в суде.
Об этом свидетельствуют постановления ВС от 20.01.2022 по делу № 160/6107/19 и Второго апелляционного админсуда от 26.01.2023 по делу № 480/5217/19. Хотя никаких оснований для дисконтирования нет. Благо высшие судебные инстанции придерживаются лояльного мнения и вполне справедливо становятся на сторону плательщика (см. постановление ВС от 23.03.2023 по делу № 420/25524/21).
Если же договор заключен на краткосрочный период, а его последующая пролонгация осуществляется на срок свыше 12 месяцев, тогда такая задолженность превращается в долгосрочную и ее придется дисконтировать.
Здесь учтите, что изменение условий имеющегося долгового инструмента (независимо от причины) отражается погашением предыдущего долга с одновременным признанием нового долга (п. 23 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты»). То есть, по сути, начинать дисконтировать задолженность следует с даты пролонгации, исходя из договорного срока погашения, который остался на дату пролонгации, и ставки дисконтирования на дату пролонгации. Больше деталей о дисконтировании найдете в статьях «Задолженности долгосрочные/текущие: тестируем на предмет дисконтирования» // «Налоги & бухучет», 2024, № 103 и «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73 (ср. ).
Текущая задолженность становится просроченной (не пролонгируется)
Если по условиям договора срок погашения долга первоначально был короче года, то никакая просрочка не превращает такую задолженность в долгосрочную. То есть
от того, что должник просрочил выполнение своего обязательства по погашению долга, этот долг не становится долгосрочным
Когда, например, заем выдавался на срок один год, но своевременно не возвращен, то он и в дальнейшем имеет статус краткосрочного (поскольку по договору заем выдавался на период не больше года).
Да и просроченная долгосрочная задолженность тоже не подлежит дисконтированию. Ведь договорный срок погашения (по которому определяются денежные потоки для дисконтирования) уже истек.
Тот факт, что задолженность по обязательству фактически не возвращена на дату баланса (до окончания срока исковой давности), не дает ей статус долгосрочной. Поскольку в любой момент кредитор имеет право требовать возврата всей суммы такой задолженности.
Впрочем эти аргументы не останавливают налоговиков в их попытках доначислить налог на прибыль. Об этом свидетельствуют судебные прецеденты, в которых суды также полностью согласны с нашими аргументами (см. постановления ВС от 09.08.2023 по делу № 160/12804/21 и Шестого апелляционного админсуда от 18.05.2021 по делу № 826/16321/18).
Следовательно, просроченные задолженности (по которым уже истек договорный срок погашения) не дисконтируют.
Задолженность без срока выполнения
Не попадает под дисконтирование и задолженность, в отношении которой в договоре определенно, что срок погашения задолженности:
— определяется моментом предъявления требования кредитором или же
— не устанавливается вообще.
В таком случае кредитор имеет право требовать выполнения обязанностей в любое время. А должник должен исполнить обязанность в семидневный срок со дня предъявления требования, если обязанность немедленного выполнения не следует из договора или актов гражданского законодательства (ч. 2 ст. 530 ГКУ). Что касается займа, то он должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором (ч. 1 ст. 1049 ГКУ).
Принимая во внимание это, такая задолженность не считается долгосрочной и не подлежит дисконтированию. Однако
есть риски того, что налоговики могут пытаться расценить указанную задолженность как скрытую безвозвратную финпомощь или безвозмездно полученные товары и применить увеличивающую корректировку по п.п. 140.5.10 НКУ
(см. письмо ГНСУ от 09.12.2019 № 1791/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Правда, обосновывают фискалы свою позицию той нормой п.п. 14.1.257 НКУ, в которой речь идет о кредите или депозите, предоставленном плательщику без установления сроков возврата основной суммы. То есть к задолженности за товары, работы, услуги или к беспроцентному займу такой подход налоговиков неприменим.
Выводы
- По нормам НП(С)БУ дисконтированию подлежат долгосрочная дебиторская задолженность и долгосрочные обязательства. Краткосрочные долги не дисконтируют.
- Если первоначальный договорный срок погашения задолженности не превышает 12 месяцев и после его истечения этот срок пролонгируется на такой же период, то долг не дисконтируют.
- Просрочка договорного срока погашения задолженности (по которому определяются денежные потоки для дисконтирования) не дает такой задолженности статус долгосрочной.
- Задолженность, в отношении которой в договоре определено условие о погашении по требованию или вообще не установлен срок погашения, не дисконтируют.
