Какую задолженность дисконтируют?
По настоящей (дисконтированной) стоимости отражать в Балансе НП(С)БУ требуют:
— долгосрочную дебиторскую задолженность (п. 12 НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»);
— долгосрочные обязательства (п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).
И даже для микропредприятий и непредпринимательских обществ, которые составляют сокращенную финансовую отчетность по НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность», никаких освобождений от дисконтирования не предусмотрено. Таким предприятиям п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 позволяет лишь включать текущую дебиторскую задолженность в итог Баланса по ее фактической сумме (то есть не начислять резерв сомнительных долгов).
Не устанавливают НП(С)БУ исключений и по видам долгосрочной задолженности, которые подлежат дисконтированию. Также не влияет на необходимость дисконтирования и вид валюты (гривни или иностранная валюта). То есть под дисконтирование может попасть и задолженность в иностранной валюте. Заодно
НП(С)БУ не содержат норм и в отношении особенностей дисконтирования долгосрочной задолженности во время действия военного положения
(см. письмо Минфина от 20.02.2024 № 41010-06-62/5120, БЗ 102.12). То есть в период военного положения дисконтировать долгосрочные задолженности нужно по общим правилам.
Однако при этом следует учитывать такие ключевые моменты:
1) дисконтированию подлежат сугубо долгосрочные задолженности/обязательства. Краткосрочные — не дисконтируют;
2) по настоящей стоимости оценивают именно денежные долгосрочные задолженности и обязательства — то есть задолженности, по которым предусматриваются будущие платежи (см. постановление ВС от 15.12.2023 по делу № 640/11526/19). А именно те, которые должны погашаться деньгами (монетарные задолженности/обязательства). Ведь настоящая стоимость — это дисконтированная стоимость будущих платежей деньгами;
3) необходимость дисконтировать по большей части возникает в тех случаях, когда финансовые инструменты (дебиторские задолженности/обязательства) выданы/получены на нерыночных условиях (яркий пример — беспроцентный заем). Поскольку дисконтирование — один из способов определения справедливой стоимости финансовых активов и обязательств. В случае же если договорная ставка процента отвечает рыночной, то настоящая стоимость задолженности равна номинальной. В таком случае дисконт за счет рыночных процентов равен нулю (см. постановление ВС от 16.12.2021 по делу № 640/16539/20).
Какую задолженность считают долгосрочной?
Долгосрочная задолженность — это… Определение понятия «долгосрочные обязательства» приведено в п. 4 НП(С)БУ 11, а термина «долгосрочная дебиторская задолженность» — в п. 4 НП(С)БУ 10. Главный ориентир разграничения с текущей задолженностью — установленный договорный срок погашения задолженности/обязательства должен быть больше 12 месяцев (погашение ожидается после 12 месяцев с даты баланса). Например, беспроцентный заем выдан/получен на срок больше 12 месяцев — это долгосрочная задолженность.
Здесь учтите! Если условиями договора определено, что срок выполнения обязательства наступает больше чем в течение 12 месяцев начиная с даты баланса, то такую долгосрочную задолженность нельзя признать краткосрочной лишь из-за того, что по соответствующему договору сторонами согласована возможность ее досрочного погашения (см. постановление ВС от 21.06.2023 по делу № 640/9281/19). Это при ситуации когда, скажем, долгосрочный договор беспроцентного займа содержит фразу наподобие — «заемщик имеет право досрочно повернуть заем полностью или частично».
Если же на основании дополнительного соглашения часть той же возвратной финансовой помощи подлежит возврату в срок до 12 месяцев, то такая задолженность является текущей и, соответственно, не подлежит дисконтированию (см. постановление ВС от 15.02.2023 по делу № 640/24292/21).
Просроченная задолженность. В то же время не следует путать долгосрочные задолженности и долгосрочные обязательства с просроченными.
Если по условиям договора срок погашения долга первоначально был меньше года, то никакая просрочка не делает его долгосрочным
(см. статью «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73). Важен именно договорный срок выполнения обязательства.
Если, скажем, по договору покупатель должен был уплатить за приобретенный товар, например, в течение 30 дней со дня его получения, то такая задолженность сама по себе является краткосрочной. Тот факт, что задолженность по обязательству фактически не возвращена на дату баланса (до окончания срока исковой давности), не дает ей статус долгосрочной. Поскольку в любой момент кредитор имеет право требовать возврата всей суммы такой задолженности. Поэтому просроченную задолженность не дисконтируют (см. постановление ВС от 09.08.2023 по делу № 160/12804/21).
Текущая задолженность. Все текущие (сроком погашения до 1 года) обязательства не дисконтируют, а отражают по номиналу. Ведь п. 11 НП(С)БУ 11 требует показывать краткосрочные обязательства в Балансе по сумме погашения.
А вот по текущей дебиторской задолженности п. 7 НП(С)БУ 10 обязывает создавать резерв сомнительных долгов. Но это уже другая история. Подробно о создании резерва сомнительных долгов см. статьи «Как малодоходнику начать создавать резерв сомнительных долгов?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 4, «Изменилась платежеспособность дебиторов: не забудьте о резерве сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 47 и «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2020, № 23.
Дисконтируют ли пролонгированные задолженности?
В первую очередь здесь важно выяснить, будет ли признаваться долг в случае его пролонгации, как и раньше, текущим. Для того, чтобы тот же заем расценивался как краткосрочный, должны выполняться одновременно два условия:
— первоначально заем должен выдаваться сроком до 12 месяцев и идентифицироваться в учете как текущий;
— и пролонгироваться тоже должен сроком до 12 месяцев (ожидаться к погашению в течение 12 месяцев).
Тогда пролонгация не повлияет на изменение статуса такой задолженности по состоянию на дату баланса и этот долг не будет подлежать дисконтированию. Суды, в целом, поддерживают такой подход (см. постановления Шестого апелляционного админсуда от 19.04.2021 по делу № 640/14503/19 и от 11.11.2020 по делу № 640/14983/19, постановление ВС от 29.07.2020 по делу № 640/4003/19).
То есть, чтобы признать задолженность, по которой срок погашения на дату баланса составляет менее 12 месяцев, долгосрочной, обязательна совокупность двух условий (см. постановление Шестого апелляционного админсуда от 23.05.2024 по делу № 320/30577/23):
1) первоначальный срок погашения такой задолженности должен быть больше, чем 12 месяцев, и
2) до утверждения финотчетности существует соглашение о пролонгации (переоформлении) такого соглашения на срок свыше 12 месяцев.
Хотя в случае неоднократной пролонгации текущей задолженности сроком до 12 месяцев налоговики наверняка будут пытаться признать такую задолженность долгосрочной
(см. постановления ВС от 20.01.2022 по делу № 160/6107/19 и Второго апелляционного админсуда от 26.01.2023 по делу № 480/5217/19). Впрочем никаких оснований для этого нет. Благо высшие судебные инстанции придерживаются лояльного мнения и вполне справедливо становятся на сторону плательщика (см. постановление ВС от 23.03.2023 по делу № 420/25524/21).
Если же договор заключен на краткосрочный период, а его последующая пролонгация осуществляется на срок свыше 12 месяцев, тогда такая задолженность превращается в долгосрочную и подлежит дисконтированию.
Если долгосрочная задолженность стала текущей
На дату баланса (в частности, на 31 декабря) долгосрочные обязательства / дебиторскую задолженность (их часть), которые подлежат погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, переводят в состав текущих.
А вот дисконтировать ли в дальнейшем такую текущую задолженность по долгосрочным обязательствам / долгосрочной дебиторской задолженности, уже зависит от того, какую методику НП(С)БУ-дисконтирования использует предприятие по своей учетной политике — формальный подход или МСФО-подход с амортизацией дисконта (подробно см. статью «Дисконтирование контрагентских задолженностей» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73).
Формальный подход. При формальном подходе долгосрочную задолженность дисконтируют до перевода задолженности в краткосрочную. То есть
долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность, которые на дату баланса стали текущими (будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса), уже не дисконтируют
Долгосрочные обязательства, которые стали краткосрочными, на дату баланса показывают по номинальной стоимости, то есть по сумме погашения (без дисконтирования) согласно п. 11 НП(С)БУ 11. В свою очередь, долгосрочную дебиторскую задолженность, которая стала краткосрочной, отражают по чистой реализационной стоимости (п. 7 НП(С)БУ 10). Определяют такую стоимость как номинальную стоимость за вычетом резерва сомнительных долгов. Величину последнего исчисляют по одному из методов, предусмотренных п. 8 НП(С)БУ 10. Аналогично действуют, если переводят только часть долгосрочной задолженности в состав текущей. О том, как проинвентаризировать резерв сомнительных долгов на дату баланса, читайте в статье «Инвентаризируем резервы и обеспечения» // «Налоги & бухучет», 2024, № 91 (ср. ).
МСФО-подход с амортизацией дисконта. Если же избрали МСФО-подход с амортизацией дисконта, то сумму дисконта (разницу между номинальной и настоящей стоимостью) амортизируют в течение всего срока существования задолженности (от даты признания до даты погашения) по методу эффективной ставки процента.
Однако профильные НП(С)БУ 10 и НП(С)БУ 11 вообще не упоминают об амортизированной себестоимости. Эти стандарты требуют отражать долгосрочные задолженности / долгосрочные обязательства в балансе по их настоящей стоимости. Поэтому приоритет, на наш взгляд, имеет формальный подход к дисконтированию.
Верховный Суд также подчеркивает, что определение национальных стандартов не позволяет применить МСФО в случае отсутствия методов ведения учета в НП(С)БУ. А потому применение контролерами формулы, которая не определена никаким нацстандартом бухучета, а предусмотрена МСФО, является противоправным. Следовательно,
если предприятие составляет финотчетность по НП(С)БУ, примененный налоговиками расчет по формуле дисконтирования задолженности является неправомерным, поскольку основывается на нормах МСФО
(см. постановления ВС от 14.11.2024 по делу № 640/13251/19 и от 22.08.2023 по делу № 640/6453/22). Аналогичная правовая позиция изложена Верховным Судом в постановлениях от 21.06.2023 по делу № 640/9281/19 и от 04.01.2023 по делу № 640/10524/20.
О том, как законно избежать дисконтирования, читайте в статье «Как предотвратить дисконтирование задолженности» // «Налоги & бухучет», 2023, № 73.
Выводы
- По настоящей стоимости оценивают денежные долгосрочные задолженности / долгосрочные обязательства — то есть задолженности, по которым предусматриваются будущие платежи. Краткосрочные задолженности — не дисконтируют.
- Ориентир для признания задолженности долгосрочной — установленный договорный срок погашения задолженности/обязательства должен быть больше 12 месяцев (погашение ожидается после 12 месяцев с даты баланса).
- Пролонгированный заем будет расцениваться как краткосрочный, если он первоначально выдавался сроком до 12 месяцев и его последующая пролонгация тоже оформлена на срок не более чем 12 месяцев.
- При формальном подходе долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность, которые на дату баланса стали текущими (будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса), не дисконтируют.