Фермерское хозяйство использует земли своих членов по уставу: кто платит налоги?

Проблемы с землей

Фермерские хозяйства (ФХ) часто используют в своей деятельности земельные участки, которые находятся в собственности, аренде или постоянном пользовании членов такого ФХ (ч. 2 ст. 12 Закона о ФХ*). Причем ФХ осуществляет такое использование на основе положений своего устава, то есть без договоров аренды, субаренды или эмфитевзиса с регистрацией вещных прав.

* Закон Украины «О фермерском хозяйстве» от 19.06.2003 № 973-IV.

О том, что пользование землей членов ФХ на основе устава ФХ является законным, читайте в «Неоформленная земля в пользовании фермерского хозяйства» // «Налоги & бухучет» 2025, № 32.

В то же время тот факт, что ФХ имеет право пользоваться землей членов ФХ только на основе устава ФХ без классического оформления права пользования на такую землю, создает много вопросов с налогообложением этой земли.

Например, такой: может ли ФХ уплачивать плату за землю, считать МНО за земли члена ФХ и можно ли такую землю включать в расчет сельхозЕН?

Ответы на все эти вопросы мы отыщем дальше.

Кто вносит плату за землю

Правила уплаты. Прежде всего стоит заметить, что по землям, которые переданы ФХ на основе устава, собственником или арендатором остается член ФХ. То есть с учетом норм ст. 269 НКУ плательщиком платы за землю, как в части земналога, так и в части арендной платы

За такие земучастки плату за землю должен уплачивать член ФХ на основе полученного от налоговиков до 1 июля текущего года налогового уведомления-решения (НУР). В таком НУР отражается подробный расчет суммы земналога, который, в частности, но не исключительно, должен содержать кадастровый номер и площадь земельного участка, размер ставки налога и размер льготы по уплате налога (п. 286.5 НКУ). Налог физлицо — член ФХ уплачивает в течение 60 дней со дня получения НУР (п. 287.5 НКУ).

Обращаем внимание! Даже если член ФХ передаст ФХ в пользование землю на основе договора аренды (субаренды), то это также никоим образом не повлияет на изменение плательщика платы за землю. Им, как и раньше, будет оставаться член ФХ, то есть фактический собственник или пользователь (отдающий в субаренду) земли.

Если ФХ проигнорирует этот факт и будет вместо члена ФХ уплачивать от своего имени плату за землю (будет подавать декларацию с расчетом платы за землю), то это не освободит члена ФХ от уплаты платы за землю. Ведь налоговики будут посылать именно члену ФХ НУР с рассчитанным налогом. И получается, что за один земучасток придется платить два раза: один раз это будет делать член ФХ согласно нормам НКУ, а во второй раз ФХ — по своему собственному желанию.

Другое дело, когда ФХ выражает желание отдельно дать члену своего ФХ средства для уплаты им начисленной ему платы за землю. Тогда налог будет уплачиваться только раз. В то же время при этом стоит помнить, что ФХ, которое предоставляет члену ФХ средства в уплату платы за землю, предоставляет ему доход, с которого ФХ должен удержать НДФЛ и ВС. Кроме того, налоговики могут расценить такое предоставление как сумму, которую член ФХ должен включить в базу для начисления ЕСВ за себя.

Освобождение от уплаты. Если член ФХ передает в пользование ФХ собственную землю на основе устава, то землевладелец — член ФХ не обязательно будет обязан уплачивать земналог. Ведь на переданную в пользование собственную землю по уставу может распространяться льгота согласно п. 281.1 НКУ. Напомним, что на льготу имеют право не все собственники земли, а только:

— лица с инвалидностью I и II групп;

— физлица, которые воспитывают трех и больше детей в возрасте до 18 лет;

— пенсионеры по возрасту;

— ветераны войны;

— физлица, которые пострадали вследствие Чернобыльской катастрофы.

Однако такие льготы предоставляются только на один земельный участок по каждому виду использования в пределах предельных норм, указанных в п. 281.2 НКУ:

— для ведения личного крестьянского хозяйства — в размере не более чем 2 га;

— для строительства и обслуживания жилого дома, хозяйственных зданий и сооружений (приусадебный участок): в селах — не более чем 0,25 га, в поселках — не более чем 0,15 га, в городах — не более чем 0,10 га;

— для индивидуального дачного строительства — не более чем 0,10 га;

— для строительства индивидуальных гаражей — не более чем 0,01 га;

— для ведения садоводства — не более чем 0,12 га.

На земельные участки, размер которых превышает эти нормативы, льготы, установленные п. 281.1 НКУ, не распространяются. Причем этот вид освобождения касается передачи земли в пользование ФХ как на основе устава, так и на основе договора аренды.

Другое дело, когда член ФХ передает «льготную» землю (см. выше) в пользование ФХ на основе договора аренды. В этом случае рассчитывать на льготу из п. 281.1 НКУ не стоит. Основание — п. 284.3 НКУ. В нем говорится, что плательщики налога, которые пользуются льготами по этому налогу (причем не имеет значения, юрлица или физлица) и предоставляют в аренду земельные участки, отдельные здания, сооружения или их части, налог за такие земельные участки и земельные участки под такими зданиями (их частями) уплачивают на общих основаниях с учетом придомовой территории.

В то же время члены ФХ могут дополнительно воспользоваться отдельной льготой по земналогу, если собственные земли передать в пользование ФХ, которое является плательщиком сельхозЕН. Речь идет об освобождении согласно п. 281.3 НКУ. В соответствии с ним физлица-арендодатели (в том числе граждане — члены ФХ) освобождены от уплаты земельного налога при условии передачи земельных участков и земельных долей (паев) в аренду плательщику сельхозЕН.

Но, чтобы получить это освобождение, член ФХ должен передать землю в пользование ФХ на основе договора аренды, вещные права по которому зарегистрированы в соответствующем реестре.

Если же земли будут предоставлены в пользование ФХ — плательщику сельхозЕН не на основе договора аренды, а на основе устава ФХ, то рассчитывать на такое освобождение от уплаты земналога физлица — члены ФХ не имеют права. Ведь такого права п. 281.3 НКУ не дает.

Кто считает МНО

Если земли в пользовании от члена ФХ к ФХ будут переданы на основе устава, то возникает вопрос: следует ли ФХ считать за такие земли МНО?

Налоговики по этому поводу имеют следующее мнение:

Ведь в расчет МНО в соответствии с п. 38¹.4 НКУ включают только земли, на которые должным образом оформлено право собственности или пользования, то есть проведена регистрация прав на такие земли. Когда ФХ пользуется землями на основе устава, то такого надлежащего оформления права пользования, по мнению фискалов, не будет. См. БЗ 103.01 и письмо ГНСУ от 15.01.2025 № 181/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.

Детали также ищите в «Минимальное налоговое обязательство: ответы на актуальные вопросы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 16 и «Минимальное налоговое обязательство и сельхозЕН: новые рекомендации от фискалов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 94 (ср. ).

И, к сожалению, с этим спорить бесполезно. Ведь именно так велит делать НКУ.

Поэтому считаем, что именно члену ФХ должно прийти до 1 июля НУР с рассчитанной суммой МНО.

Чтобы МНО считало ФХ, которое пользуется землями члена ФХ, такую землю следует передать в пользование к ФХ не на основе устава, а на основе заключенного договора аренды с регистрацией вещных прав на пользование такой землей. Кроме того, НДФЛ и ВС, которые будут уплачены с арендной платы члена ФХ, такое хозяйство может включить в выполнение МНО. А если ко всему это ФХ будет плательщиком сельхозЕН, то член такого ФХ еще и сможет получить законное право на освобождение от уплаты земналога (см. выше).

Считать ли сельхозЕН

Также есть вопрос и у ФХ — плательщика сельхозЕН:

Налоговики (БЗ 108.02.02) на сегодня не видят оснований, чтобы ФХ не включало такие земли в объект обложения сельхозЕН. Ведь, на их взгляд, налоговым законодательством не определена обязанность по включению в объект обложения сельхозЕН только площади сельхозугодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), в отношении которых договоры аренды зарегистрированы в установленном действующим законодательством порядке.

Следовательно, из этого можно сделать вывод, что ФХ должно включать в объект обложение сельхозЕН земли, которыми ФХ пользуется на основе устава. Такой подход достаточно хорош для ФХ, ведь дает право плательщику сельхозЕН:

— считать всю продукцию, которая будет выращена на такой земле, собственновыращенной продукцией ФХ. А следовательно, доход от ее реализации попадет в сельхоздоход и увеличит размер сельхоздоли и даст возможность ФХ и в будущем году быть на сельхозЕН;

— направить в выполнение МНО сумму сельхозЕН, уплаченную за земли ФХ в отношении остальных своих земель, и тем самым уменьшить возможный положительный размер МНО.

А вот для члена ФХ в этом подходе много негатива. Ведь другие налоговые обязанности, связанные с такой землей (уплата МНО и платы за землю), ложатся именно на его плечи. И чтобы нивелировать их, придется узаконить право пользования именно на уровне договора аренды, а не на уровне устава.