zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42690
ВЫВОД ДОКУМЕНТА
В случае изменения договорной (контрактной) стоимости полученных от нерезидента услуг корректировки налоговых обязательств (НО) по НДС осуществляют по валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату составления расчета корректировки (РК), а он составляется на дату первого корректирующего НДС-события
В отношении услуг, полученных от нерезидента с местом поставки на таможенной территории Украины, действуют специальные правила НДС-учета, установленные п. 187.8 и ст. 208 НКУ.
Здесь получатель услуг, поставляемых нерезидентами, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, выполняет функции налогового агента (п. 208.2 НКУ). А именно:
— начисляет НДС по основной ставке или по ставке 7 % для услуг, предусмотренных абзацами четвертым — шестым п.п. «в» п. 193.1 НКУ;
— определяет базу налогообложения согласно п. 190.2 НКУ;
— составляет на дату первого события (по дате оплаты за услуги или по дате получения услуг, то есть по дате оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, п. 187.8 НКУ) налоговую накладную (НН) и регистрирует ее в ЕРНН. Зарегистрированная НН по услугам нерезидента не только подтверждает начисление НО, но и одновременно является основанием для отражения налогового кредита (НК). Как заполнить НН на услуги, полученные от нерезидента, см. в статье «Налоговая накладная на услуги, полученные от нерезидента» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.
При этом договорную (контрактную) стоимость нерезидентских услуг пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату возникновения НО (п. 190.2 НКУ, см. БЗ 101.20). То есть НКУ четко регулирует порядок определения гривневого эквивалента НО по НДС. Но ничего не говорит о том, какой курс НБУ применять в случае изменения договорной (контрактной) стоимости полученных услуг от нерезидента.
В то же время согласно п. 192.1 НКУ, если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, которое их предоставило, или при возврате поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы НО и НК поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке на основании РК, составленного в порядке, установленном для НН, и зарегистрированного в ЕРНН.
Требования п. 192.1 НКУ налоговики распространяют и на получателей нерезидентских услуг. И отмечают, что в случае возникновения оснований для корректировки НО и НК, определенных ст. 192 НКУ, получатель услуг — плательщик НДС к НН на нерезидентские услуги, с местом поставки на таможенной территории Украины, составляет РК, который остается у такого получателя услуг (см. БЗ 101.15). Учтите! РК составляют не только в случае уменьшения стоимости услуг, но и в случае пересмотра цен в сторону увеличения (см. письмо ГНСУ от 20.12.2023 № 4787/ІПК/99-00-21-03-02, БЗ 101.15).
В комментируемой консультации фискалы высказались более конкретно и уточнили, что
получатель услуг от нерезидента — НДС-плательщик в случае изменения их договорной (контрактной) стоимости составляет РК к НН, составленной при получении таких нерезидентских услуг, на дату первого события, произошедшего после пересмотра цены
И далее налоговики говорят — перерасчет НО по НДС осуществляется по валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на дату составления РК. То есть, по мнению фискалов, при корректировке НО по НДС по нерезидентским услугам следует брать курс НБУ на дату первого НДС-корректирующего события.
Но помните! В большинстве случаев составление РК фискалы привязывают не к моменту подписания дополнительного соглашения, а к какому-то реальному событию, произошедшему после пересмотра цены, — оформлению документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, или проведению расчетов (доплаты/возврата средств). Подробнее читайте в статье «Момент составления расчета корректировки» // «Налоги & бухучет», 2024, № 83 (ср. ).
А вот что касается применения валютного курса при пересмотре цены нерезидентских услуг, то здесь, считаем, нужно учитывать, в какую сторону (большую или меньшую) корректируются ранее начисленные НО по НДС. Так, корректировать НО по НДС по полученным от нерезидента услугам логично при составлении:
— увеличивающего РК — по курсу НБУ на дату первого НДС-события, произошедшего после пересмотра цены (или на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, или на дату доплаты средств нерезиденту). То есть действовать по аналогии с ситуациями осуществления предоплаты несколькими частями или уплаты частичного аванса и последующего оформления акта предоставленных услуг на договорную стоимость с учетом ее изменения. Тогда на дату каждого из таких событий применяют свой валютный курс.
Например, юрлицо — плательщик НДС перечислило нерезиденту предоплату стоимости услуг, место поставки которых на таможенной территории Украины, в сумме $1000 (курс НБУ на дату оплаты — 41,5 грн/$). На дату перечисления средств начислены НО по НДС в сумме 8300 грн ($1000 х 41,5 грн/$ х 20 % : 100 %) и составлена нерезидентская НН с типом причины «14». После этого события стороны договорились об увеличении стоимости услуг на $100. Вскоре был оформлен акт предоставленных услуг на общую сумму $1100 (курс НБУ на дату акта — 41,8 грн/$). Этой датой составлен увеличивающий РК на увеличение НДС-обязательств на 836 грн ($100 х 41,8 грн/$ х 20 % : 100 %). Следовательно, после пересмотра цены величина НО по НДС по нерезидентским услугам составит 9136 грн (($1000 х 41,5 грн/$ + $100 х 41,8 грн/$) х 20 % : 100 %);
— уменьшающего РК — по курсу НБУ на дату первоначального возникновения НО по НДС (на дату составления нерезидентской НН), то есть независимо от валютного курса на дату корректировки (на дату составления РК). Ведь дата возникновения НДС-обязательств и курс НБУ, действовавший на эту дату, не изменились. А уменьшилась лишь стоимость услуг, полученных от нерезидента, в валюте. Да и, скажем, при 100-процентном возврате валютных средств нерезидентом не может появиться какая-то НДС-разница в гривневом эквиваленте. Более того, НН в результате корректировки вообще не может выйти в минус. Это когда, например, выдали нерезиденту предоплату в размере $500 (курс НБУ на дату оплаты — 40,0 грн/$) и начислили НО по НДС в сумме 4000 грн. А на дату возврата этого аванса нерезидентом валютный курс уже составлял 42,0 грн/$. По подходу налоговиков НО должны быть сняты в сумме 4200 грн. Но это категорически неприемлемо. Именно поэтому
при корректировке НО в сторону уменьшения следует применять валютный курс, действовавший на дату первоначального начисления НО по нерезидентским услугам (на дату составления нерезидентской НН)
Например, юрлицо — плательщик НДС перечислило нерезиденту авансовую оплату стоимости услуг по месту поставки на таможенной территории Украины в сумме $1000 (курс НБУ на дату оплаты — 41,7 грн/$). На дату перевода средств начислено НДС-обязательство в сумме 8340 грн ($1000 х 41,7 грн/$ х 20 % : 100 %) и составлена нерезидентская НН с типом причины «14». После этого события стороны договорились о снижении стоимости услуг до $900. Валютные средства в сумме $100 были возвращены нерезидентом. На эту дату составлен уменьшающий РК на уменьшение НО по НДС в сумме 834 грн ($100 х 41,7 грн/$ х 20 % : 100 %). То есть при корректировке применен курс НБУ на дату возникновения НО. Следовательно, после пересмотра цены сумма НДС-обязательств по нерезидентским услугам составит 7506 грн ($900 х 41,7 грн/$ х 20 % : 100 %).
В декларации по НДС корректировку НО и НК на основании составленного и своевременно зарегистрированного РК отражают одновременно в строках 6.1 и 13.1 (по основной ставке) и/или 6.2 и 13.2 (по ставке 7 %) за отчетный период, в котором составлен такой РК (см. БЗ 101.15). В случае же регистрации с нарушением сроков увеличивающего РК НДС-обязательства декларируют в периоде его составления, а НК отражают в периоде регистрации такого РК. Если же несвоевременно зарегистрирован уменьшающий РК, то наоборот — НО уменьшают только в периоде его регистрации, а НК — в периоде составления такого РК.
