* zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42690
ВИСНОВОК ДОКУМЕНТА
У разі зміни договірної (контрактної) вартості отриманих від нерезидента послуг коригування податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ здійснюють за валютним (обмінним) курсом НБУ, що діє на дату складання розрахунку коригування (РК), а він складається на дату першої коригуючої ПДВ-події
Щодо послуг, отриманих від нерезидента з місцем постачання на митній території України, діють спеціальні правила ПДВ-обліку, встановлені п. 187.8 і ст. 208 ПКУ.
Тут отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, виконує функції податкового агента (п. 208.2 ПКУ). А саме:
— нараховує ПДВ за основною ставкою або за ставкою 7 % для послуг, передбачених абзацами четвертим — шостим п.п. «в» п. 193.1 ПКУ;
— визначає базу оподаткування згідно з п. 190.2 ПКУ;
— складає на дату першої події (за датою оплати за послуги або за датою отримання послуг, тобто за датою оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, п. 187.8 ПКУ) податкову накладну (ПН) i реєструє її в ЄРПН. Зареєстрована ПН за послугами нерезидента не лише підтверджує нарахування ПЗ, але й одночасно є підставою для відображення податкового кредиту (ПК). Як заповнити ПН на послуги, отримані від нерезидента, див. у статті «Податкова накладна на послуги, отримані від нерезидента» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79.
При цьому договірну (контрактну) вартість нерезидентських послуг перераховують у гривні за курсом НБУ на дату виникнення ПЗ (п. 190.2 ПКУ, див. БЗ 101.20). Тобто ПКУ чітко регулює порядок визначення гривневого еквівалента ПЗ з ПДВ. Але нічого не говорить про те, який курс НБУ застосовувати у разі зміни договірної (контрактної) вартості отриманих послуг від нерезидента.
Водночас згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми ПЗ та ПК постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі РК, складеного в порядку, встановленому для ПН, та зареєстрованого в ЄРПН.
Вимоги п. 192.1 ПКУ податківці поширюють і на отримувачів нерезидентських послуг. І наголошують, що у разі виникнення підстав для коригування ПЗ та ПК, визначених ст. 192 ПКУ, отримувач послуг — платник ПДВ до ПН на нерезидентські послуги, з місцем постачання на митній території України, складає РК, який залишається у такого отримувача послуг (див. БЗ 101.15). Зауважте! РК складають не лише в разі зменшення вартості послуг, а й у випадку перегляду цін у бік збільшення (див. лист ДПСУ від 20.12.2023 № 4787/ІПК/99-00-21-03-02, БЗ 101.15).
У консультації, що коментується, фіскали висловилися більш конкретно і уточнили, що
отримувач послуг від нерезидента — ПДВ-платник у разі зміни їх договірної (контрактної) вартості складає РК до ПН, складеної при отриманні таких нерезидентських послуг, на дату першої події, що відбулася після перегляду ціни
І далі податківці говорять — перерахунок ПЗ з ПДВ здійснюється за валютним (обмінним) курсом НБУ, що діє на дату складання РК. Тобто, на думку фіскалів, під час коригування ПЗ з ПДВ за нерезидентськими послугами слід брати курс НБУ на дату першої ПДВ-коригуючої події.
Але пам’ятайте! У більшості випадків складання РК фіскали прив’язуються не до моменту підписання додаткової угоди, а до якоїсь реальної події, що відбулася після перегляду ціни, — оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, або проведення розрахунків (доплати / повернення коштів). Детальніше читайте у статті «Момент складання розрахунку коригування» // «Податки & бухоблік», 2024, № 83 (ср. ).
А от щодо застосування валютного курсу при перегляді ціни нерезидентських послуг, то тут, вважаємо, потрібно враховувати, в який бік (більший чи менший) коригуються раніше нараховані ПЗ з ПДВ. Так, коригувати ПЗ з ПДВ за отриманими від нерезидента послугами логічно при складанні:
— збільшуючого РК — за курсом НБУ на дату першої ПДВ-події, що відбулася після перегляду ціни (або на дату оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, або на дату доплати коштів нерезиденту). Тобто діяти за аналогією з ситуаціями здійснення передоплати декількома частинами чи сплати часткового авансу і наступного оформлення акта наданих послуг на договірну вартість з урахуванням її зміни. Тоді на дату кожної з таких подій застосовують свій валютний курс.
Наприклад, юрособа — платник ПДВ перерахувала нерезиденту передоплату вартості послуг, місце постачання яких на митній території України, у сумі $1000 (курс НБУ на дату оплати — 41,5 грн/$). На дату перерахування коштів нараховано ПЗ з ПДВ у сумі 8300 грн ($1000 х 41,5 грн/$ х 20 % : 100 %) і складено нерезидентську ПН з типом причини «14». Після цієї події сторони домовилися про збільшення вартості послуг на $100. Невдовзі було оформлено акт наданих послуг на загальну суму $1100 (курс НБУ на дату акта — 41,8 грн/$). Цією датою складено збільшуючий РК на збільшення ПДВ-зобов’язань на 836 грн ($100 х 41,8 грн/$ х 20 % : 100 %). Відтак після перегляду ціни величина ПЗ з ПДВ за нерезидентськими послугами становитиме 9136 грн (($1000 х 41,5 грн/$ + $100 х 41,8 грн/$) х 20 % : 100 %);
— зменшуючого РК — за курсом НБУ на дату первісного виникнення ПЗ з ПДВ (на дату складання нерезидентської ПН), тобто незалежно від валютного курсу на дату коригування (на дату складання РК). Адже дата виникнення ПДВ-зобов’язань і курс НБУ, що діяв на цю дату, не змінилися. А зменшилася лише вартість послуг, отриманих від нерезидента, у валюті. Та й, скажімо, при 100-відсотковому поверненні валютних коштів нерезидентом не може з’явитися якась ПДВ-різниця у гривневому еквіваленті. Ба більше, ПН унаслідок коригування взагалі не може вийти в мінус. Це коли, наприклад, видали нерезиденту передоплату у розмірі $500 (курс НБУ на дату оплати — 40,0 грн/$) і нарахували ПЗ з ПДВ у сумі 4000 грн. А на дату повернення цього авансу нерезидентом валютний курс вже становив 42,0 грн/$. За підходом податківців ПЗ мають бути зняті у сумі 4200 грн. Але це категорично неприйнятно. Саме тому
при коригуванні ПЗ у бік зменшення слід застосовувати валютний курс, що діяв на дату первісного нарахування ПЗ з нерезидентських послуг (на дату складання нерезидентської ПН)
Наприклад, юрособа — платник ПДВ перерахувала нерезиденту авансову оплату вартості послуг з місцем постачання на митній території України у сумі $1000 (курс НБУ на дату оплати — 41,7 грн/$). На дату переказу коштів нараховано ПДВ-зобов’язання у сумі 8340 грн ($1000 х 41,7 грн/$ х 20 % : 100 %) і складено нерезидентську ПН з типом причини «14». Після цієї події сторони домовилися про зниження вартості послуг до $900. Валютні кошти у сумі $100 були повернуті нерезидентом. На цю дату складено зменшуючий РК на зменшення ПЗ з ПДВ у сумі 834 грн ($100 х 41,7 грн/$ х 20 % : 100 %). Тобто при коригуванні застосовано курс НБУ на дату виникнення ПЗ. Відтак, після перегляду ціни сума ПДВ-зобов’язань за нерезидентськими послугами становитиме 7506 грн ($900 х 41,7 грн/$ х 20 % : 100 %).
У декларації з ПДВ коригування ПЗ і ПК на підставі складеного і своєчасно зареєстрованого РК відображають одночасно у рядках 6.1 та 13.1 (за основною ставкою) та/або 6.2 та 13.2 (за ставкою 7 %) за звітний період, у якому складено такий РК (див. БЗ 101.15). У разі ж реєстрації з порушенням строків збільшуючого РК ПДВ-зобов’язання декларують у періоді його складання, а ПК відображають у періоді реєстрації такого РК. Якщо ж несвоєчасно зареєстровано зменшуючий РК, то навпаки — ПЗ зменшують тільки в періоді його реєстрації, а ПК — у періоді складання такого РК.
