Возможность не подавать декларацию установлена в п. 49.2 НКУ. Идея ее заключается в том, что налогоплательщик обязан за каждый отчетный период, в котором возникают объекты налогообложения, или при наличии показателей, подлежащих декларированию, подавать налоговые декларации по каждому налогу, плательщиком которого он является.
Отсюда можно сделать вывод: если в каком-то периоде плательщику нечего отразить в декларации (нет показателей для декларирования), то он может не подавать декларацию за этот период. Это правило применяется ко всем налогоплательщикам, в том числе к упрощенцам.
Тем не менее, в п. 49.21 НКУ сделано исключение: те, кто реализует горючее или спирт этиловый (п.п. 212.1.15 НКУ), а также другие плательщики акцизного налога, имеющие действующие лицензии на право осуществления деятельности с подакцизной продукцией, подлежащей лицензированию, обязаны за каждый период подавать декларации независимо от того, осуществляли ли они деятельность в этом периоде.
Впрочем, возможность не подавать декларацию установлена не только в п. 49.2 НКУ. Например, ФЛП групп 1, 2, которые находятся на территориях боевых действий или временно оккупированных территориях, могут не уплачивать единый налог и не подавать декларацию (п. 11 подразд. 8 разд. XX НКУ).
Кроме того, освобождение от налоговых обязанностей (в т. ч. от подачи декларации) предусмотрено в военное время для всех плательщиков, которые не имеют возможности их выполнить (п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Такие плательщики должны подать декларацию:
— в течение 6 месяцев по окончании ВП или
— в течение 60 календарных дней с первого дня месяца, следующего за месяцем восстановления таких возможностей.
Но это совсем другие истории, эти нормы работают вне зависимости от того, вел деятельность такой налогоплательщик или нет.
Показатели, подлежащие декларированию
Не так просто понять, о каких показателях, подлежащих декларированию, идет речь в п. 49.2 НКУ. Однозначно, обязательные реквизиты декларации к таковым не относятся. Обязательные реквизиты перечислены в п. 48.3 НКУ, а дополнительные обязательные реквизиты — в п. 48.4 НКУ. Это та информация, без которой декларация вообще не будет считаться декларацией. К ним отнесены: тип декларации, отчетный период, наименование плательщика, его местонахождение, код ЕГРПОУ и т. д. Дополнительной информацией может быть код КВЭД, код органа местного самоуправления по КАТЕТТГ; код административно-териториальной единицы по КАТЕТТГ и т. д.
Судя по всему, к показателям, подлежащим декларированию, о которых идет речь в п. 49.2 НКУ, следует относить показатели, связанные с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств. Если таковых нет, то декларацию можно не подавать.
Например, в отношении ФЛП на общей системе, который не вел деятельность и доход не получал (ни предпринимательский, ни гражданский), налоговики придерживаются мнения, что он не должен подавать декларацию об имущественном состоянии и доходах (БЗ 104.09). Хотя в разделе VІІІ этой декларации плательщики отражают движимое и недвижимое имущество, т. е. показатели, которые с деятельностью и доходами никак не связаны. Этот пример подтверждает, что при отсутствии деятельности налоговикам такого рода показатели не интересны, они разрешают не подавать декларацию, даже если в соответствующие строки можно вписать информацию.
Впрочем, многое здесь зависит от специфики исчисления того или иного налога, формы декларации, а также от разъяснений налоговиков.
Например, в декларации по налогу на прибыль есть ячейки для обозначения той финотчетности, которая подается вместе с декларацией. Сама же финотчетность является приложением к декларации. Поэтому даже если плательщик не вел деятельность и никаких показателей, связанных с расчетом налога, не имел, то он все равно обязан подать декларацию по налогу на прибыль.
Более того, иногда налоговики разъясняют, что нулевой показатель — это тоже показатель, а значит, с таким нулевым показателем нужно подавать декларацию по налогу на прибыль (письма ГНСУ от 30.09.2021 № 3653/ІПК/99-00-18-04-02-06; от 01.06.2021 № 2185/ІПК/99-00-21-02-02-06). Аналогично они считают и в отношении обязательной подачи неприбыльного отчета (письма ГНСУ от 22.05.2024 № 2854/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК, от 23.12.2022 № 2363/ІПК/99-00-21-02-02-06).
А вот ФЛП на упрощенной системе групп 1, 2 в общем случае всегда должны подавать декларацию плательщика единого налога, даже если деятельности и дохода не было (БЗ 107.01.07). Причина, видимо, кроется в том, что такие ФЛП платят единый налог независимо от результатов деятельности, а ежемесячные авансовые взносы этого налога отражаются в декларации.
В чем подвох
С одной стороны, правило о неподаче декларации выглядит привлекательно. Нет деятельности и показателей для декларирования — забываем не только о налоге и его уплате, но и о декларации и ее своевременной или несвоевременной подаче.
С другой стороны, для таких действий (точнее, бездействий) есть кое-какие противопоказания.
Прежде всего, есть опасность допущения ошибки (реальной или надуманной). То есть плательщик ошибочно думал, что у него не было в отчетном периоде операций и не было соответствующих показателей. Соответственно он декларацию не подал, хотя должен был подавать. Кроме того, как мы уже выяснили выше, не так-то просто понять, что такое отсутствие показателей, подлежащих декларированию. Плюс к этому нужно учитывать мнение налоговиков (например, относительно тех же нулевых показателей).
Еще одна опасность касается плательщиков акцизного налога, реализующих горючее или спирт этиловый, и других плательщиков акцизного налога, имеющих соответствующие лицензии. Они должны подавать декларацию в любом случае (п. 49.21 НКУ). На сегодня* уже понятно, что речь идет именно о плательщиках акцизного налога, а не о тех, кто, скажем, просто имеет лицензию на право осуществления деятельности с подакцизной продукцией (например, лицензия на хранение собственного горючего).
А вот на какие декларации распространяется исключение из общего правила, из п. 49.21 НКУ не следует. То ли плательщики акциза всегда должны подавать все декларации, то ли обязательно подаются лишь декларации по акцизному налогу. И лишь из разъяснений налоговиков следует, что речь только о декларации по акцизному налогу (т. е. именно декларацию по акцизному налогу необходимо подавать в любом случае, а остальные декларации — только при наличии показателей, подлежащих декларированию, см. письмо ГНСУ от 31.12.2024 № 6014/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК; БЗ 114.07; БЗ 114.07, утратило силу с 01.08.2024). То есть это может стать потенциальным полем для конфликта.
Поэтому дальше рассмотрим те негативные последствия, с которыми может столкнуться плательщик, если он неправомерно воспользуется правилом о неподаче декларации.
Срок давности
Самый негативный момент связан со сроками давности, установленными в ст. 102 НКУ для определения налогового обязательства контролирующим органом.
В общем случае этот срок составляет 1095 дней со дня, следующего за последним днем предельного срока подачи декларации, а если она была подана позднее — со дня, следующего за днем фактической подачи.
Если же декларация вовсе не подавалась, то срок давности вообще не начинает течь
А значит, налоговики могут начислить денежное обязательство когда угодно, невзирая на истечение 1095 дней (п.п. 102.2.1 НКУ).
Выходит, если у вас есть сомнения — а точно ли не было в этом периоде показателей, подлежащих декларированию — лучше все-таки подать пустую декларацию. В таком случае по прошествии срока давности вы вообще можете забыть об этом периоде и этом налоге.
Важный момент: при расчете 1095 дней не забываем о карантинной и военной заморозке течения этого срока с 18.03.2020 по 31.07.2023 (БЗ 129.02) (см. «Налоговые сроки и исковая давность: к чему готовиться в 2025 году?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 105).
НДС-специфика
Следующий негативный момент касается плательщиков НДС и возможности попасть в рисковые плательщики. А в случае неправомерного использования п. 49.2 НКУ такая вероятность есть.
Дело в том, что в Критериях рисковости плательщика НДС (приложение 1 к Порядку № 1165*) есть такая норма (п. 6):
если плательщик НДС не подает декларацию по НДС за последние два периода вопреки нормам п. 49.2 НКУ, то он попадает в категорию рисковых плательщиков
А последствия попадания в рисковые плательщики очень неприятные: большая часть НН/РК будет блокироваться (разве что есть надежда на критерии безусловной регистрации НН/РК, но это очень узкий круг случаев). Фактически деятельность плательщика будет парализована.
Более того, с таким рисковым плательщиком, скорее всего, прекратят отношения контрагенты, т. к. они сами могут попасть в категорию рисковых из-за п. 8 Критериев рисковости плательщика*.
Еще раз напомним: в п. 6 Критериев рисковости плательщика НДС речь идет только о тех, кто неправомерно воспользовался п. 49.2 НКУ. Но, как мы оговорили выше, в эту неприятность можно легко попасть по ошибке. Поэтому плательщикам НДС нужно хорошо подумать, прежде чем пользоваться правилом о неподаче декларации.
Кроме того, плательщикам НДС нужно учесть еще один момент. Согласно п.п. «г» п. 184.1 НКУ регистрация плательщика НДС может быть аннулирована, если плательщик НДС в течение 12 последовательных месяцев не предоставляет декларации по НДС и/или предоставляет декларацию, которая свидетельствует об отсутствии поставки/приобретения товаров/услуг, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или налогового кредита.
Поэтому если вы хотите сохранить статус плательщика НДС, но у вас действительно нет никаких операций, то лучше декларацию все-таки предоставить и сформировать НК от приобретения, скажем, небольшой партии канцтоваров.
Налоговики находят ошибку
Если действительно окажется, что вы должны были подать декларацию (т. е. на самом деле были объект налогообложения и сумма налога), но не сделали этого, то последствия могут быть такими:
1. За неподачу декларации налоговики применят штраф согласно п. 120.1 НКУ. Размер штрафа составляет 340 грн за каждую неподачу или несвоевременную подачу (а при повторном нарушении в течение года— 1020 грн за каждую такую неподачу или несвоевременную подачу).
2. Неподача декларации является одним из оснований для начисления налогового обязательства контролирующим органом (п.п. 54.3.1 НКУ). Если будет выявлено, что у плательщика есть объект налогообложения и он должен был заплатить налог, то налоговики имеют право доначислить налог и могут применить штраф согласно ст. 123 НКУ*: в размере 10 % от определенных налоговиками налоговых обязательств (по п. 123.1 НКУ) или, если будут считать нарушение умышленным**, — в размере 25 % от определенных налоговиками налоговых обязательств (п. 123.2 НКУ).
* Во время военного положения действует важное правило, установленное с 01.08.2023, — если контролеры доначислят налоговые обязательства в ходе документальной проверки и плательщик уплатит их по НУР в течение 30 календарных дней (без обжалования), то штрафы, начисленные на сумму такого налогового обязательства, считаются отмененными, а пеня не начисляется (п. 69.37 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
** См. статью «Штрафы за умышленные нарушения: Верховный Суд против налоговой» // «Налоги & бухучет», 2024, № 87 (ср. ).
Как исправить ошибку
Если не подали декларацию, воспользовавшись п. 49.2 НКУ, а через время вы обнаруживаете, что все-таки какие-то операции в том периоде были и надо было подавать декларацию и платить налог, то появляется очередной квест: как исправить эту оплошность?
По существу, исправить эту ошибку в общепринятом понимании (п. 50.1 НКУ) не получится. Если действовать «в лоб», то сначала надо подать декларацию с задекларированной суммой налога (с просрочкой), а потом заплатить налог. Поэтому избежать штрафа за несвоевременную подачу декларации согласно п. 120.1 НКУ не получится.
Кроме того, здесь есть одна тонкость. Если плательщик с опозданием подает декларацию с начисленным налогом, то налоговое обязательство станет согласованным. При уплате налога после подачи декларации налоговики могут применить штраф за несвоевременную уплату налога согласно п. 124.1 НКУ (при задержке до 30 к. дн. — в размере 5 % погашенной суммы, при задержке более 30 дней — 10 % погашенной суммы, а если налоговики увидят умысел — 25 % неуплаченного (несвоевременно уплаченного) налога).
Можно ли как-то избежать этого штрафа? Есть два варианта.
Вариант 1. Можно сначала уплатить налог, а потом подавать декларацию. В таком случае в момент уплаты налоговое обязательство не будет согласованным, а значит, этот штраф не применим (БЗ 129.04). По крайней мере, именно так фискалы толкуют эту консультацию. Это один из возможных путей решения проблемы.
Вариант 2. Есть другой путь, он чуть сложнее. Выяснив, что декларацию забыли подать, придется повозиться дважды с подачей пропущенных деклараций:
1) сначала подать пропущенную декларацию с нулевым объектом налогообложения;
2) через процедуру самоисправления (с подачей УР/УД) уже правильно задекларировать пропущенный период («исправить ошибку»).
Дело тут вот в чем: подав декларацию и согласовав в ней нулевые налоговые обязательства, получается, что платить в бюджет по такой декларации в предельные сроки вы ничего не должны. Единственный штраф, который тут может быть, — штраф за несвоевременную подачу декларации (п. 120.1 НКУ).
Далее вам остается только уточнить такую декларацию в порядке, прописанном в п. 50.1 НКУ. И лучше исправление провести не в текущей декларации, а через УР/УД к поданной с опозданием декларации. Это позволит успеть исправить ошибку с занижением налоговых обязательств до проверки. В общем случае с суммы доначисленных в УР/УД налоговых обязательств придется уплатить только 3 % самоштрафа. Но в военное время можно избежать и этой уплаты. В п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ есть норма, позволяющая исправить налог, заниженный в периодах, которые приходятся на период действия военного положения, без уплаты самоштрафа.
Выводы:
- Если в отчетном периоде у плательщика не было деятельности и не было показателей, подлежащих декларированию, декларацию можно не подавать.
- Есть разъяснения по налогу на прибыль, в которых налоговики даже нулевую сумму считают показателем, подлежащим декларированию.
- Если вы не подадите декларацию, то сроки давности не начинают течь. А значит, налоговики могут в любое время проверить этот период.
- Нарушение п. 49.2 НКУ может повлечь неприятные последствия, особенно для плательщика НДС.
- Если вы по оплошности решили не подавать декларацию, хотя на самом деле операции в этом периоде были, то выйти из положения будет не просто. Действовать можно двумя путями: либо сначала заплатить налог, а потом подать декларацию; либо сначала подать декларацию с нулевой суммой налога, а потом исправить ее.
