* reyestr.court.gov.ua/Review/122226729
Суть спора
Налоговики провели камеральную проверку у крупного плательщика — представительства иностранной компании. Было выявлено, что этот плательщик подал декларацию по НДС, но обязательство было уплачено с опозданием на 3 и 4 календарных дня (на время уплаты было недостаточно средств на электронном счете, который плательщик своевременно не пополнил). Проверяющие пришли к заключению, что речь идет о умышленной неуплате НДС, и применили п. 124.2 НКУ: штраф в размере 25 % несвоевременно уплаченного денежного обязательства.
Плательщик с таким решением не согласился. Обжаловал его в админпорядке (то есть подал жалобу в ГНСУ). После получения отказа — подал иск. Дело дошло до Верховного Суда.
Позиции сторон
Плательщик. Представительство отмечало, что предупредило налоговиков о своем нарушении письмом в произвольной форме. В нем указали, что по состоянию на предельный срок уплаты НДС у плательщика отсутствуют соответствующие средства на счете из-за обстоятельств непреодолимой силы.
В судебных заседаниях и в письме было также указано, что причиной отсутствия средств была неоднократная остановка скважин, которыми владеет плательщик, из-за военных действий. К тому же его контрагенты подвергались серьезным ракетным обстрелам и не могли выполнять свои обязательства перед представительством*. Кроме того, упомянули о том, что работники работали дистанционно и постоянно во время воздушных тревог прятались в укрытиях на достаточно длительное время. И это значительно замедляло работу.
* События, о которых указано в деле, связаны с НДС за август 2022 года.
Основной была ссылка на п.п. 1121.1.3 НКУ, где указано, что одним из обстоятельств, которое смягчает ответственность, является самостоятельное сообщение плательщиком о совершенном им правонарушении (кроме составов правонарушений, предусмотренных ст. 123 и 1251 НКУ). Что в купе с отсутствием ссылок на доказательства, которые бы подтверждали умысел, говорят о его отсутствии.
Следовательно, по мнению представительства, это говорит о том, что налоговое уведомление-решение (НУР) с повышенным штрафом по п. 124.2 НКУ противоправное.
Налоговики. Фискалы считали, что полностью правомерно на основании камеральной проверки пришли к заключению, что действия по несвоевременной уплате НДС были умышленными. Они ссылались, в частности, на то, что:
— плательщик не подавал заявление о невозможности выполнения налоговых обязанностей в порядке п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ;
— письмо с объяснениями хозсубъект подал уже после совершения нарушения, а потому нельзя изложенные в нем факты учитывать как смягчающие обстоятельства (то есть нельзя применять п.п. 1121.1.3 НКУ).
В акте проверки было указано, что об умысле свидетельствует то, что плательщик:
— был осведомлен о требованиях законодательства в отношении порядка и сроков уплаты НДС;
— не подавал «Запрос в отношении получения реквизитов электронного счета и информации об остатке средств на таком счете» (то есть не контролировал остатки на казначейском счете), хотя мог это делать;
— занимается продажей достаточно ликвидной продукции — природного газа. Налоговики сравнили ликвидность и объемы реализации этого товара в 2022 году. При этом учли расходы на товары и услуги и средний месячный фонд заработной платы.
Конечно, в акте проверки упоминалось определение умысла. В частности, деяния считаются совершенными умышленно, если существуют доказанные контролирующим органом обстоятельства, которые свидетельствуют, что плательщик притворно, целенаправленно создал условия, которые не могут иметь другой цели, кроме как невыполнение или неподобающее выполнение требований НКУ или подконтрольного фискалам законодательства (п. 109.1 НКУ).
Решение дела судом
Окружной суд. Суд первой инстанции иск плательщика удовлетворил, отменив НУР в полном объеме.
Среди аргументов речь шла о том, что налоговики не предоставили суду доказательств именно умысла, то есть поведения, которое бы свидетельствовало о целенаправленном и мнимом создании представительством условий, которые бы имели целью невыполнение или неподобающее выполнение требований налогового законодательства. В акте это так же не было указано.
Апелляционный суд. Судьи решения окружного суда отменили, а иск удовлетворили частично. Вместо отмены НУР уменьшили сумму штрафных санкций. Суд отметил, что как ни крути, а нарушение имело место. Следовательно, об умысле здесь речь не идет (потому что налоговики его наличие доказать не смогли). Однако штраф все равно должен быть. И его размер должен составлять 2,5 % погашенной суммы налогового долга.
Санкцию рассчитывали так. По п. 124.1 НКУ штраф составляет 5 % погашенной суммы налогового долга. Но поскольку речь идет об обстоятельствах, которые смягчают ответственность, то должен применяться еще и п. 113.6 НКУ. В нем указано, что
в случае наличия хотя бы одного обстоятельства, которое смягчает ответственность, размер штрафа представляет 50 % от размера, установленного соответствующей статьей НКУ
А следовательно, 50 % от 5 % равно 2,5 % погашенной суммы налогового долга.
Верховный Суд. Верховный Суд направил дело на новое рассмотрение, отменив решение предыдущих судов. Причина: судьи поставили под сомнение то, может ли в этом случае представительство быть истцом в админсуде.
Однако Верховный Суд согласился с заключениями апелляционного суда о том, что действия плательщика не были умышленными. При этом размер штрафа должен составлять именно 2,5 % от погашенной суммы налогового долга.
Также было указано, что умышленным можно считать нарушение налоговой дисциплины, если будет установлено, что плательщик имел возможность для соблюдения правил и норм, за которые предусмотрена ответственность, однако не принял достаточных мер по их соблюдению.
В свою очередь налоговики в акте должны указать о конкретных обстоятельствах с соответствующим обоснованием выводов об умышленности деяния. Все потому, что этот документ является носителем доказательной информации о выявленном нарушении. А вот отрицание на такой акт плательщик подавать не обязан.
Мнение редакции
Базовые моменты в отношении умысла и проверок. Напомним, что:
— в НКУ есть целый ряд повышенных штрафов именно за умышленные нарушения. Примером как раз является санкция за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства, совершенною умышленно (п. 124.2 НКУ);
— камеральные проверки на время военного положения теперь разрешены. О текущем положении дел с разрешенными и запрещенными проверками читайте в «Налоги & бухучет», 2024, № 53. Также не забывайте о запрете на проверки для хозсубъектов из так называемого клуба белого бизнеса (детали см. в «Налоги & бухучет», 2024, № 54);
— о том, что такое умысел, мы подробно писали в статье «Как работает вина и умысел в налоговых штрафах» // «Налоги & бухучет», 2022, № 82.
Виновным (а умысел — это одна из форм вины) лицо считается тогда, когда будет установлено, что оно имело возможность соблюдать правила и нормы, но не приняло достаточных мер для этого
Достаточность или недостаточность этих мер налоговики должны доказать. Также они должны доказывать, что плательщик действовал неразумно, недобросовестно и без надлежащей осмотрительности.
Если налоговики всего этого не смогли доказать, то привлекать к ответственности такого плательщика нельзя (п. 112.7 НКУ). Все сомнения должны трактоваться в пользу плательщика;
— когда фискалы принимают решение в отношении вины и умысла, они руководствуются еще и письмом ГНСУ от 26.03.2021 № 7485/7/99-00-18-02-02-07. Если речь идет об умысле в рамках камералок, то чаще контролеры обращают внимание на наличие повторности нарушений. Кроме того, логика у них такая: если не было умысла, следовательно, плательщик сможет предоставить отрицание на акт с доказательствами. Нет доказательств от плательщика, поданных вместе с отрицанием на акт, — следовательно, есть умысел. Однако на практике, как видите, все далеко не всегда так ☹;
— существует судебная практика, где судьи отмечают, что во время камеральной проверки невозможно установить умысел и вину плательщика. Но это лишь один из аргументов, который свидетельствует в пользу плательщика. См. подробнее в «Налоги & бухучет», 2023, № 51. Также всегда учитывается:
1) принял ли плательщик все достаточные, необходимые и зависящие от него меры с целью соблюдения требований законодательства;
2) действовал ли добросовестно, задерживая уплату налоговых обязательств (наличие/отсутствие непреодолимых обстоятельств в отношении несвоевременной уплаты);
3) совершал ли все необходимые активные действия, в частности по уведомлению налоговиков о невозможности уплаты обязательств из-за отсутствия средств на счетах или невозможности их использования и в отношении отыскивания необходимых средств.
На что обратить внимание в постановлении ВС? Считаем, что надо обратить внимание на следующие важные моменты.
Во-первых, при отсутствии средств на счетах из-за боевых действий можно пользоваться не только механизмом невозможности выполнения налоговых обязанностей (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ*). То есть если вы понимаете, что не сможете доказать невозможность, а следовательно, и освободиться от ответственности в полном объеме, то есть шанс хотя бы уменьшить сумму штрафа. Потому что практика показывает, что в большинстве случаев по результатам камеральных проверок налоговики применяют именно «умышленные» повышенные штрафы.
* Подробнее о невозможности выполнения налоговых обязанностей во время войны см. «Налоги & бухучет», 2024, № 53.
Исходя из постановления ВС, которое мы рассматриваем, может сработать письмо в адрес налоговой плательщика. В нем хозсубъект может ссылаться на то, что вынужден совершить нарушение из-за обстоятельств непреодолимой силы, то есть опираться на п.п. 1121.1.3 НКУ. Указать на конкретные факты, которые становятся причиной нарушения. И хотя в постановлении ВС указано о необязательности отрицаний к акту, лучше все равно их по возможности предоставлять.
Заметим, что в случае, который мы рассматриваем, доказывать, что у хозсубъекта есть право на полное освобождение от ответственности из-за форс-мажора (обстоятельств непреодолимой силы) с использованием сертификата Торгово-промышленной палаты вряд ли удастся*. Все потому, что само по себе отсутствие средств на счетах не является обстоятельством непреодолимой силы (ст. 617 ГКУ).
* Не забываем, что форс-мажор — одно из оснований для освобождения от ответственности в силу п.п. 112.8.9 НКУ.
Во-вторых, Верховный Суд приходит к достаточно неприятным для плательщика выводам в отношении вины как таковой. В частности, отмечает, что если речь идет о неуплате / несвоевременной уплате обязательств без умысла (п. 124.1 НКУ), то устанавливать наличие вины плательщика налоговики не обязаны. Для привлечения к ответственности достаточно факта нарушения срока уплаты соответствующих сумм. Подобный вывод есть и в постановлении ВС 06.08.2024 по делу № 520/4454/22.
Объясним на примере. Допустим, кто-то несвоевременно уплатил согласованную сумму налога при отсутствии вины. В этом случае, исходя из этих выводов, не сработают ссылки на то, что у налоговиков отсутствуют доказательства доказывания последней. Однако можно идти по одному из таких путей:
— доказывать наличие обстоятельств для освобождения от ответственности, определенных в п. 112.8 НКУ (форс-мажор и др.), или обстоятельств, которые смягчают ответственность (см. ст. 1121 НКУ), или
— проходить процедуру невозможности выполнения налоговых обязанностей, подав специальное заявление и подтверждающие документы в соответствующие сроки (п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Конечно, в зависимости от других обстоятельств несвоевременной уплаты могут появиться и другие варианты. В частности, может повлиять то, как выявили такое нарушение, соблюдали ли налоговики все формальности в отношении этого и др.
