Сразу скажем, что январскую НН 2024 года, разблокированную продавцом самостоятельно (без помощи суда), получится включить в состав налогового кредита февраля-2025. Ведь, хотя пунктом 198.6 НКУ для отражения НК и установлен специальный срок — 365 дней с даты составления НН, однако при блокировке НН в исчислении такого НК-срока появляются особенности. Рассмотрим их.
Если НН блокировалась
Допустим, что заблокированную НН продавец смог разблокировать самостоятельно — подав разблокировочные документы (т. е. без обжалования и участия суда). На всякий случай тут напомним, что подать разблокировочные документы продавец также вправе до истечения 365-дневного срока — т. е. в течение 365 дней, следующих за датой составления НН (п. 6 Порядка № 520*).
В таком случае следует учесть, что
365-дневный срок отражения НК продлевается на период блокировки (седьмой абзац п. 198.6 НКУ)
То есть течение НК-срока (365 дней) «замораживается» (продлевается) на весь период блокировки: с момента блокировки НН (квитанция об остановке регистрации НН) и вплоть до принятия налоговиками решения о регистрации НН (квитанция о регистрации НН).
А это значит, что по НН, разблокированной продавцом самостоятельно (с помощью разблокировочных документов — без участия суда), на момент ее разблокировки 365 дней еще не истекут, так как течение 365-дневного срока приостанавливалось на весь период блокировки!
Когда в таком случае можно показать НК по разблокированной НН? Тут возможны варианты.
НК — в текущей декларации. Поскольку 365 дней продлеваются на период блокировки и после разблокировки НН еще не истекут, то отразить НК по разблокированной НН плательщик может в текущей декларации или в любом следующем периоде в течение «продленных» 365 дней с даты составления НН. Поэтому если (как отмечается в поставленном вопросе) НН января 2024 года была разблокирована в феврале-2025, ее можно включить в состав НК февраля-2025, ведь 365 дней для отражения НК по такой НН еще бегут (из-за их продления на период блокировки).
Если НН разблокирована до подачи текущей декларации. Также по разблокированным НН учтите следующий момент.
Если НН прошлых периодов была разблокирована до подачи текущей декларации, то отразить по ней НК можно уже в ближайшей текущей декларации
Все потому, что у заблокированных НН есть своя особенность. И заблокированные НН регистрируются в ЕРНН не текущей датой их разблокировки, а датой направления на регистрацию, зафиксированной в квитанции — т. е. задним числом (БЗ 101.18). При этом
такую дату регистрации разблокированных НН налоговики советуют определять по данным, отраженным в Электронном кабинете (ЭК),
чтобы по ней, соответственно, узнать, когда была зарегистрирована НН («своевременно» или «несвоевременно»), и установить период, в котором по такой НН появилось право на НК (письма ГНСУ от 19.11.2024 № 5309/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, от 03.12.2024 № 5528/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
А это значит, что по данным ЭК разблокированная НН уже будет значиться зарегистрированной (еще в прошлых периодах — прошлой датой направления на регистрацию: задним числом)! И соответственно по ней уже давно возникло право на НК, воспользоваться которым можно в том числе и в текущей декларации.
Напомним, что о возможности отражения НК в ближайшей текущей декларации по НН, разблокированным до предельного срока ее подачи, говорилось в прошлом в письмах ГФСУ от 03.03.2018 № 6443/7/99-99-15-03-02-17, от 12.03.2018 № 954/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 14.05.2018 № 2113/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Такой же вывод косвенно следует и из БЗ 101.13 (подробнее см. «Когда показывать НК по разблокированной НН?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 104).
Поэтому (возвращаясь к заданному вопросу), если НН января-2024 (направленная на регистрацию своевременно и заблокированная) была разблокирована, предположим, в начале февраля-2025 (т. е. до подачи текущей декларации за январь 2025), то отразить по ней НК можно было еще в текущей декларации за январь-2025, так как по данным ЭК такая НН уже значилась зарегистрированной январем-2024! А значит, по ней уже давно возникло право на НК. Либо показать по ней НК можно в любом следующем периоде в рамках 365 дней (продленных на период блокировки).
НК — по УР. Также заметим, что в ИНК контролеры допускают еще один возможный вариант отражения НК по разблокированной НН — путем восстановления НК по уточняющему расчету (УР). То есть признают возможность отражения НК прошлым периодом — путем подачи УР соответственно:
— к периоду составления НН (при своевременной регистрации) или
— к периоду регистрации НН (при несвоевременной регистрации) — т. е. к тому периоду, когда возникло право на НК.
Такой период определяют на основании данных о регистрации НН из ЭК. В общем, восстановление НК по разблокированным НН путем подачи УР контролеры тоже допускают (см., к примеру, письмо ГНСУ от 27.07.2023 № 2142/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Хотя осторожные плательщики старались все-таки показывать НК по разблокированным НН только в периодах после их разблокировки (и опасались возвращаться, скажем, в прошлые периоды и восстанавливать НК по УР). Ведь в тех периодах НН фактически находилась в процессе блокировки, и зарегистрированной НН на руках еще не было. Однако
из консультаций контролеров (советующих по разблокированным НН отталкиваться прежде всего от даты регистрации НН, зафиксированной в ЭК) следует, что по разблокированным НН можно восстановить НК по УР
Поэтому (если вернуться к заданному вопросу) по НН января-2024 (направленной на регистрацию своевременно) после ее разблокировки можно, к примеру, восстановить НК, подав УР к периоду составления НН — январю-2024. Хотя для этого лучше получить ИНК в свой адрес.
Если в течение «продленных» 365 дней НК не показали? А что если по разблокированной НН в течение «продленных» 365 дней НК не показали? В таком случае контролеры отмечали: восстановить НК по разблокированным НН можно и после того, как 365-дневный срок уже прошел, подав для исправления ошибки УР. И, в частности, как разъясняли налоговики, по НН апреля-2023 (поданной на регистрацию своевременно и заблокированной, и разблокированной в августе-2023) плательщик в октябре-2024 (т. е. уже по истечении 365-дневного срока, отведенного на отражение НК) мог подать УР к декларации за апрель-2023, чтобы восстановить НК (письмо ГНСУ от 27.11.2024 № 5457/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Подробнее о восстановлении НК по УР по истечении 365 дней см. статью «Можно ли после 365 дней восстановить налоговый кредит?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 15. Но действовать так рекомендуем только после получения ИНК в свой адрес.
Причем если по входной зарегистрированной НН забыли отразить НК и в бухучете, придется исправлять еще и бухучетную ошибку и показывать НК (на всякий случай уточним, что списывать на расходы сумму входного НДС после 365 дней при наличии входной зарегистрированной НН неправильно).
Если НН разблокирована по решению суда
Еще возможна ситуация, когда продавец смог разблокировать НН с помощью суда (обжаловав после подачи разблокировочных документов решение об отказе в регистрации НН).
В таком случае НН, разблокированные по решению суда, будут зарегистрированы в день вступления решения суда в законную силу. Однако не такой датой вступления решения суда в законную силу, а старой датой направления (!) их на регистрацию — т. е. задним числом (БЗ 101.18). Поэтому именно с учетом такой их «давней» даты регистрации (данные о которой можно, в свою очередь, узнать в ЭК) и следует по ним определять период отражения НК (письмо ГНСУ от 29.09.2022 № 1597/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Когда по таким НН можно отразить НК? В БЗ 101.13 налоговики уходят от прямого ответа на вопрос и говорят, что ответ может быть предоставлен только после детального рассмотрения всех обстоятельств дела.
В свою очередь, заметим, что отразить НК по НН, разблокированным по решению суда, в текущей декларации можно, если 365 дней еще не истекли. Но тут есть неурегулированности.
По правилам, 365-дневный срок отражения НК продлевается на период остановки регистрации НН (седьмой абзац п. 198.6 НКУ). Однако при разблокировке НН по решению суда появляется вопрос:
какой период считать периодом остановки и на какой период продлеваются 365 дней (с учетом периода обжалования или без него)?
То есть учитывать период обжалования при продлении 365-дневного НК-срока или нет?
Ведь если «периодом остановки» считать, например, период с момента блокировки НН (квитанция об остановке регистрации НН) до момента принятия комиссией отказного решения (квитанция об отказе в регистрации НН) и следующий за этим «период обжалования» не учитывать, то при затяжных судебных разбирательствах может оказаться, что после разблокировки НН по решению суда 365-дневный срок уже прошел и возможность отражения НК в текущей декларации утрачена. Поэтому остается только вариант — восстанавливать НК по УР (если сроки на подачу УР не истекли).
Хотя, с другой стороны, если заблокированная НН была в конце концов зарегистрирована с помощью суда, то, логично, окончанием всей процедуры блокировки НН считать решение суда (а не принятие комиссией отказного решения). Тем более, что дата регистрации НН в таком случае «не подвигается» (к решению суда), и НН все равно будет зарегистрирована старой датой направления на регистрацию. И потому считать, что 365-дневный срок продлевается на весь период разблокировки НН вплоть до решения суда.
Налоговики этот момент в письмах никак не проясняют, а просто говорят, что 365 дней продлеваются на период остановки регистрации НН (письма ГНСУ от 20.11.2024 № 5350/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК, от 09.04.2024 № 1899/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Хотя в то же время никаких оговорок о том, что, скажем, период обжалования «не учитывается» при продлении 365-дневного НК-срока, тоже не делают. Правда, например, в консультации ГУ ГНС в Черновицкой обл. от 21.01.2025 отмечалось, что регистрация НН считается остановленной с даты оформления квитанции об остановке регистрации НН до даты наступления одного из событий — в частности, до даты вступления решения суда (о регистрации НН) в законную силу. То есть, получается, с учетом периода обжалования включительно.
Поэтому, учитывая неопределенности, осторожные плательщики при затяжном обжаловании без ИНК, скорее, не рискнут после разблокировки НН по решению суда показывать НК в текущей декларации. А все-таки решат пойти другим путем — восстанавливать НК по УР. Ведь
в отдельных ИНК по НН, разблокированным по решению суда, налоговики признают возможность восстановления НК по УР
Но только если сроки на подачу УР (т. е. отведенные 1095 дней с учетом их карантинно-военного продления) еще не истекли (письма ГНСУ от 28.10.2024 № 5024/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 01.07.2022 № 924/ІПК/99-00-21-03-02-06). Подробнее об этом см. статью «Можно ли после 365 дней восстановить налоговый кредит?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 15. Хотя, чтобы идти таким путем и восстанавливать НК по УР, лучше получить ИНК в свой адрес.
Выводы
- 365-дневный срок отражения НК продлевается на период блокировки.
- По НН, разблокированной продавцом самостоятельно (без помощи суда), на момент ее разблокировки 365 дней еще не истекут. Поэтому отразить по ней НК можно в текущей декларации.
- Если по разблокированным НН 365-дневный срок уже прошел, то можно восстановить НК по УР. Однако для этого лучше получить ИНК в свой адрес.
