Авансы с розничной торговли горючим в бухучете и прибыльной декларации

Налоговые правила уплаты и зачета горючих авансов

Уплата авансовых взносов по налогу на прибыль плательщиками, которые осуществляют розничную торговлю горючим, введена с 1 декабря 2024 года Законом Украины от 10.10.2024 № 4015-IX (см. статью «Розничная торговля горючим и авансы по налогу на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2024, № 101).

Причем обязанность ежемесячно уплачивать горючий аванс возникает независимо от осуществления деятельности по определенному месту розничной торговли (АЗС). Ведь главный критерий в отношении уплаты авансовых взносов за АЗС — наличие лицензии на розничную торговлю горючим по такому месту розничной торговли горючим, информация о котором внесена в Единый реестр лицензиатов и мест обращения горючего по состоянию на 1-е число текущего месяца (см. письмо ГНСУ от 07.02.2025 № 609/ІПК/99-00-21-02-02, БЗ 102.21, разъяснение ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 20.02.2025).

Уплачивают горючие авансы ежемесячно не позже 20-го числа текущего месяца за каждое имеющееся в Едином реестре лицензиатов на 1-е число текущего месяца место розничной торговли в соответствующем размере, определенном п.п. 141.14.2 НКУ (п.п. 141.14.1 НКУ).

Согласно требованиям п.п. 141.14.3 НКУ горючие авансовые взносы являются неотъемлемой частью налога на прибыль (см. БЗ 102.21). И уплаченная в течение отчетного периода сумма этих горючих авансов уменьшает налоговые обязательства (НО) по налогу на прибыль, рассчитанные по результатам такого налогового (отчетного) периода по базовой (основной) ставке (18 %), в сумме, которая не превышает начисленные НО за такой отчетный период (см. информационное письмо № 8/2024).

Сумму такого превышения авансов за отчетный год в уменьшение налога на прибыль следующих налоговых периодов не переносят (п.п. 141.14.3 НКУ). А следовательно,

Заодно сумма уплаченных горючих авансовых взносов (п.п. 141.14.3 НКУ):

— не подлежит возврату как излишне и/или ошибочно уплаченные НО;

— не может быть зачтена в счет других налогов и сборов (обязательных платежей) и

— на нее не распространяются положения ст. 43 НКУ.

Приведенные налоговые правила уплаты и зачета авансовых взносов с розничной торговли горючим предопределяют и особенности отражения горючих авансов в бухгалтерском учете.

Бухучет ежемесячных горючих авансов

Уплата ежемесячных авансов. Для отражения в бухгалтерском учете авансовых взносов по налогу на прибыль розничным торговцам горючим имеет смысл открыть к субсчету 641/«Расчеты по налогу на прибыль» (641/ПП) отдельный аналитический счет по учету горючих авансов, наподобие 641/«Ежемесячные авансовые взносы_горючее» (641/ЩАВ_пальне). То есть воспользоваться механизмом, который в свое время посоветовал использовать для учета авансовых взносов по налогу на прибыль Минфин в письме от 24.01.2013 № 31-08410-06-52297 (ср. ).

Тогда ежемесячное перечисление средств в бюджет плательщик авансовых взносов с розничной торговли горючим будет показывать в течение года записью: Дт 641/ЩАВ_пальне — Кт 311 «Текущие счета в национальной валюте».

Кстати, авансовый взнос по налогу на прибыль предприятий уплачивается в бюджет розничными торговцами горючим по коду классификации доходов бюджета 11021800 (см. сообщение ГНСУ от 05.12.2024).

Зачет горючих авансов в уменьшение налога. Если розничный торговец горючим является квартальным плательщиком налога на прибыль, то по итогам внутригодовых отчетных периодов (I квартала, полугодия и трех кварталов) он имеет возможность зачесть уплаченные горючие авансы в уменьшение НО по налогу на прибыль. Годовой плательщик сделает это по итогам отчетного года.

Чтобы узнать возможную сумму зачета, заполняют строку 16.5 приложения ЗП к декларации по налогу на прибыль (см. статью «Приложение ЗП — уменьшение начисленной суммы налога» // «Налоги & бухучет», 2025, № 4). При этом следует помнить, что показатель строки 16.5 приложения ЗП не должен превышать сумму начисленного НО отчетного периода, то есть положительное значение, рассчитанное по приведенной в примечании 2 формуле: стр. 06 + стр. 06.1 КІК декларации - стр. 16.4.1 приложения ЗП (см. БЗ 102.20.02). Однако, на наш взгляд, розничные торговцы, которые определяют минимальное налоговое обязательство, должны учесть в формуле также сумму налога из строки 06.2 МПЗ.

Следовательно, наряду со стандартным начислением текущего налога на прибыль на основании данных прибыльной декларации (Дт 98 «Налог на прибыль», 17 «Отсроченные налоговые активы», 54 «Отсроченные налоговые обязательства» — Кт 641/ПП, см. статью «Рассчитываем отсроченные налоги — ОНА/ОНО и определяем учетный налог на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2024, № 103)

Если по аналитическому счету 641/ЩАВ_пальне возникло дебетовое сальдо, то его в течение отчетного года в промежуточной (квартальной) финансовой отчетности отражают в строке 1136 Баланса (Отчета о финансовом положении) по форме № 1 и Баланса по форме № 1-м.

Например, по итогам I квартала 2025 года розничный торговец горючим получил прибыль в сумме 500 тыс. грн. Соответственно налог на прибыль начислен им в размере 90 тыс. грн (Дт 98 — Кт 641/ПП). В то же время в течение этого отчетного периода уплачено горючих авансов в сумме 135 тыс. грн (Дт 641/ЩАВ_пальне — Кт 311). Из них пошло в уменьшение налога на прибыль 90 тыс. грн (Дт 641/ПП — Кт 641/ЩАВ). Поэтому неперекрытый остаток уплаченных горючих авансов (сальдо по Дт 641/ЩАВ) в сумме 45 тыс. грн (135 тыс. грн - 90 тыс. грн) и будет отражен в строке 1136 Баланса.

Безусловно, если будет получено отрицательное значение объекта налогообложения (заполнена строка 04 прибыльной декларации со знаком минус «-»), то ни о каком зачете горючих авансов в уменьшение НО по налогу на прибыль тогда речь не идет. А значит, из этого следует такая зависимость: нет проводки Дт 98, 17, 54 — Кт 641/ПП — не будет и корреспонденции Дт 641/ПП — Кт 641/ЩАВ_пальне.

В случае когда по итогам отчетного года начисленная розничным торговцем горючим величина налога на прибыль превысит сумму уплаченных в течение такого отчетного года авансовых взносов, тогда вся сумма уплаченных горючих авансов (Дт 641/ЩАВ_пальне — Кт 311) пойдет в зачет (Дт 641/ПП — Кт 641/ЩАВ_пальне). И дебетового сальдо по субсчету 641/ЩАВ на конец года не останется. А возникшее превышение начисленного годового налога над авансами розничный торговец просто уплатит в бюджет (Дт 641/ПП — Кт 311).

А куда деть зависшую по Дт 641/ЩАВ_пальне на конец отчетного года сумму остатка неперекрытых горючих авансов в обратной ситуации? То есть когда за отчетный год сумма уплаченных авансовых взносов окажется больше начисленных НО по налогу на прибыль?

Неперекрытый на конец года остаток горючих авансов. Еще раз отметим! По требованиям п.п. 141.14.3 НКУ по итогам отчетного года неперекрытые годовым налогом на прибыль суммы горючих авансов сгорают — их невозможно ни перенести на следующий год, ни вернуть, ни зачесть в уплату других налогов/сборов. Следовательно,

И если по итогам года всю сумму уплаченных горючих авансовых взносов не удалось учесть в уменьшение начисленных НО по налогу на прибыль, то неперекрытый на конец отчетного года остаток авансов следует списать. Поэтому тогда ему прямая дорога в расходы декабря. На наш взгляд, для этих целей наиболее логично выбрать субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». А следовательно, непогашенные по итогам отчетного года авансовые взносы с розничной торговли горючим следует отразить в составе прочих операционных расходов проводкой: Дт 949 — Кт 641/ЩАВ_пальне. Хотя имеет право на жизнь и вариант с отнесением неперекрытого остатка горючего аванса на счет 92 «Административные расходы»: Дт 92 — Кт 641/ЩАВ_пальне.

Размер расходов по неперекрытому остатку авансов

Еще один вопрос, который непременно возникнет у плательщиков горючих авансов (и квартальщиков, и годовиков) по итогам года: как определить величину неперекрытого на конец отчетного года остатка горючих авансов? Проблема в том, что этот неперекрытый остаток через расходы (Дт 92/949 — Кт 641/ЩАВ_пальне) уменьшит финансовый результат — объект обложения налогом на прибыль. А следовательно, напрямую определить эту сумму не удастся.

Поэтому розничным торговцам горючим, у которых по итогам того же 2025 года возникнет неперекрытый остаток горючих авансов (уплаченная сумма авансовых взносов превысит начисленный налог на прибыль), предлагаем выполнить следующие два шага:

1) заполнить предыдущую годовую прибыльную декларацию и по ее данным определить предыдущую сумму неперекрытых горючих авансов, а потом

2) такую предварительно рассчитанную сумму неперекрытых авансов разделить на 0,82 ((100 % — 18 % ставка налога на прибыль) : 100 %) — это и будет та сумма неперекрытого остатка горючих авансов, которая должна попасть в расходы (Дт 92/949 — Кт 641/ЩАВ_пальне).

Для наглядности давайте рассмотрим, как это работает, на примере (см. табл. 1). Но для упрощения оговорим, что в приложении ЗП к прибыльной декларации заполнены только строки 16 и 16.5, а строки 06.1 КІК и 06.2 МПЗ самой декларации — пустые.

Таблица 1. Определение размера расходов по неперекрытому остатку горючих авансов

Тогда, опираясь на показатели декларации за отчетный (налоговый) год, в бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи (см. табл. 2).

Таблица 2. Учет авансовых взносов с розничной торговли горючим

Горючие авансы в прибыльной декларации

Действующая на сегодня форма декларации по налогу на прибыль не содержит строк для отражения ежемесячных горючих авансов. Проект изменений в форму декларации уже достаточно давно разработан (размещен на сайте ГНСУ). Однако даже если обновленную форму опубликуют до конца марта 2025 года, отчитываться по ней впервые квартальные плательщики должны по результатам полугодия 2025 года. Ведь согласно п. 46.6 НКУ обновленные формы деклараций впервые следует подавать за период, следующий за периодом их обнародования. Разве что налоговики вопреки требованиям НКУ все-таки внедрят изменения в программное обеспечение и заставят отчитываться за I квартал 2025 года по обновленной форме.

Если же фискалы пойдут по законному пути, то при подаче отчетности за I квартал 2025 года розничным торговцам горючим — квартальщикам ничего не останется, как воспользоваться рекомендациями налоговиков, которые они предоставили об отражении в прибыльной декларации за 2024 год уплаченных в декабре 2024 года горючих авансовых взносов (см. письма ГНСУ от 27.02.2025 № 5396/7/99-00-21-02-01-07 и от 26.02.2025 № 166/2/99-00-24-01-03-02, БЗ 102.20.02, разъяснение ГНСУ от 19.02.2025, статью «Авансы торговцев горючим: место в прибыльной декларации — 2024» // «Налоги & бухучет», 2025, № 17).

Следовательно, до приспособления формы прибыльной декларации к нормам НКУ (в том числе к ежемесячным горючим авансам) плательщикам, которые осуществляют розничную торговлю горючим, следует будет, в частности, за I квартал 2025 года:

— уплаченные в I квартале 2025 года горючие авансы показать в строке 16.5 приложения ЗП и учесть уменьшение налога в строке 16 ЗП декларации по налогу на прибыль за I квартал 2025 года;

— подать дополнение-объяснение по п. 46.4 НКУ о расчете авансовых взносов за каждое место розничной торговли горючим и их зачете в счет уменьшения налога, заполнив поле «Наявність доповнення» заключительной части декларации.

А уже после внедрения обновленной формы прибыльной декларации, как объясняют фискалы, розничные торговцы горючим будут иметь возможность подать уточняющую декларацию (УД) за I квартал 2025 года — с отражением начислений горючих авансов в строке 26 ЩАВ декларации и с соответствующим их расчетом в приложении ЩАВ. Приложение ЩАВ (ежемесячные авансовые взносы) заменит в настоящее время действующее приложение ОВ.

И здесь учтите! Розничным торговцам горючим следует будет обязательно подать УД к прибыльной декларации за I квартал 2025 года. Иначе будет искажен показатель строки 28 полугодовой декларации — 2025, данные которого проводят в интегрированной карточке плательщика. Поскольку прибыльную декларацию составляют нарастающим итогом. А без подачи УД к декларации за I квартал 2025 года строка 27 прибыльной декларации за полугодие останется незаполненной (ведь в декларации за I квартал строка 26 будет пустой). Поэтому в строке 28 полугодовой декларации окажется сумма авансовых взносов с розничной торговли горючим с учетом уплаченных в I квартале 2025 года авансов. То есть не очищенная от данных предыдущих периодов (I квартала) отчетного года сумма.

Еще попутно напомним, что до конца военного положения исправить самостоятельно допущенные ошибки (которые привели к занижению налоговых обязательств) можно без самоштрафа и пени (пп. 69.1, 69.38 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Это отмечают и налоговики (см. БЗ 102.20.02).