Прежде чем перейти к сути вопроса, нужно определить, надо ли вообще рассчитывать разницы и каким будет ваш отчетный период по налогу на прибыль.
Отчетный период и разницы бывшего упрощенца
Налоговики приравнивают бывших упрощенцев к вновь созданным плательщикам налога на прибыль и применяют к ним нормы абз. «а» п. 137.5 НКУ (БЗ 102.20.02). Это означает, что такие плательщики уплачивают налог на прибыль на основании годовой декларации за период деятельности в отчетном году. Иными словами, для вас отчетный период — год, и впервые декларацию по налогу на прибыль за 2025 год вы подадите в 2026 году.
В этой декларации вы и будете определять, нужно ли вам рассчитывать разницы. Как известно, здесь все зависит от суммы дохода за последний отчетный период: превысит ли она 40 млн грн. В той же консультации (БЗ 102.20.02) налоговики утверждают, что этот критерий (40 млн грн) определяется по сумме доходов за налоговый (отчетный) год, начинающийся с даты перехода на общую систему налогообложения и заканчивающийся 31 декабря такого года. Если она не превысит 40 млн грн, то объект налогообложения может определяться без корректировки на разницы (кроме тех, которые определяются всеми плательщиками).
Поэтому если доход за 2025 год у вас будет не больше 40 млн грн, то вы не должны рассчитывать разницы (в т. ч. и амортизационные), если больше, то вы становитесь высокодоходником и рассчитываете разницы.
Балансовая стоимость основных средств
Высокодоходник. В общем случае налоговики не против того, что при переходе с упрощенки на общую систему балансовая стоимость основных средств (ОС), приобретенных на упрощенке, для начисления налоговой амортизации определяется на дату такого перехода по правилам бухгалтерского учета (БЗ 102.05).
Поэтому вы берете ту балансовую стоимость ОС, которая сформировалась в бухучете по состоянию на 01.01.2025, и начисляете от нее налоговую амортизацию согласно п. 138.3 НКУ. Это означает, что для целей налога на прибыль амортизация должна включать в себя еще и сумму дооценки, которая сидит в балансовой стоимости по состоянию на 01.01.2025.
Вроде бы все понятно: в плане уменьшения налоговой нагрузки картина складывается для плательщиков неплохо.
Увеличенная на сумму дооценки балансовая стоимость должна амортизироваться в налоговом учете, а это должно уменьшить объект налогообложения по налогу на прибыль
Но не будем торопиться с выводами. Дело в том, что в п.п. 138.3.1 НКУ есть такая норма: для расчета налоговой амортизации стоимость основных средств и НМА определяется без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухгалтерского учета. Из этой формулировки не понятно, идет ли речь о переоценке, проведенной именно во время пребывания плательщика на общей системе налогообложения или вообще в течение всего времени работы плательщика, даже когда он был на упрощенной системе. Поэтому не исключено, что налоговики могут настаивать на исключении суммы дооценки ОС для цели начисления налоговой амортизации.
Возможно, у кого-то возникнет мысль провести аналогию с бывшими спецЕНщиками, которые с 01.08.2023 вернулись на уплату налога на прибыль. Согласно п.п. 91.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ они определяли остаточную стоимость ОС и НМА, которые введены в эксплуатацию, до перехода на спецЕН и во время работы на спецЕН как разницу между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации согласно ст. 138 НКУ (в том числе во время пребывания на спецЕН). Судя по конструкции этой нормы, дооценка в этой формуле не учитывалась (см. статью «Остаточная стоимость ОС для налоговой амортизации после спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59, ср. ). Впрочем, сам подход для определения балансовой стоимости на момент возврата здесь совсем другой. Поэтому аналогия с бывшими спецЕНщиками вряд ли уместна.
С другой стороны, именно эта норма для спецЕНщиков может как раз наоборот помочь обычным единщикам. Ведь если бы законодатель предполагал бы такой же порядок определения балансовой стоимости и для обычных единщиков (без учета дооценок), то внедрил бы в НКУ для них норму, аналогичную п.п. 91.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Но такой нормы в НКУ нет.
Малодоходник. Если же бывший упрощенец попадает в категорию тех, кто не рассчитывает разницы по налогу на прибыль (что вполне вероятно из-за слишком большой разницы в сумме доходов), то для него все складывается очень благополучно.
Он определяет объект налогообложения, основываясь только на данных бухучета, без корректировки, в частности, на амортизационные разницы
Не учитывает он и все остальные премудрости, связанные с отдельной налоговой амортизацией и с нормами п.п. 138.3.1 НКУ.
Поэтому такой малодоходник амортизирует основные средства исходя из бухгалтерских норм. Амортизация учитывает проведенную дооценку, что уменьшает объект налогообложения и сумму налога на прибыль.
Выводы
- Налоговики приравнивают бывших упрощенцев к вновь созданным плательщикам налога на прибыль.
- Они являются годовиками и в декларации за первый год работы определяют сумму дохода для необходимости расчета разниц.
- С одной стороны, налоговики разрешают бывшим единщикам отталкиваться от балансовой стоимости ОС на момент перехода на общую систему (а она включает в себя сумму дооценки), с другой — есть неоднозначная норма о том, что переоценки не учитываются плательщиком налога на прибыль.
- Если бывший единщик стал малодоходником, то сумма дооценки ОС будет амортизироваться в бухучете, что уменьшает объект налогообложения по налогу на прибыль.
