Иностранные доходы физлица: отражаем в декларации

Чтобы ответить на вопрос о необходимости декларирования физлицами иностранных доходов, прежде всего нужно разобраться с резидентским статусом. Почему? Потому что отражать в налоговой декларации иностранные доходы обязаны исключительно резиденты (см. пп. 168.2.1, 162.1.1 и 163.1.3 НКУ). А вот нерезиденты в предусмотренных НКУ случаях декларируют только доходы с источником происхождения в Украине (см. п. 4 разд. І Инструкции № 859*).

* Инструкция по заполнению налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, утвержденная приказом Минфина от 02.10.2015 № 859.

Резидентский статус

У миллионов наших соотечественников, выехавших из страны из-за боевых действий, в связи с длительным пребыванием за пределами Украины мог измениться резидентский статус. Как определить, осталось ли лицо налоговым резидентом Украины, подскажет п.п. 14.1.213 НКУ.

Главным критерием для признания лица резидентом является наличие у него местожительства в Украине. В случае когда лицо имеет местожительство также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет место постоянного проживания в Украине. Причем учтите, что местом постоянного проживания по международной практике признается не только жилье в собственности, но и, например, арендованное на продолжительное время.

У физлица есть место постоянного проживания и в Украине, и в другом государстве? Тогда оно считается налоговым резидентом Украины, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине.

Если государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, определить невозможно, или лицо не имеет места постоянного проживания ни в одном из государств, оно будет считаться резидентом при условии пребывания в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение налогового года.

Не смогли установить резидентский статус на основании перечисленных правил? Тогда лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины. Причем гражданин Украины, который вопреки закону имеет также гражданство другой страны, с целью налогообложения считается гражданином Украины, не имеющим права на зачет налогов, уплаченных за рубежом.

Обратите внимание! Критерии определения резидентства применяются последовательно. Например, если у физлица есть постоянное место проживания только в Украине, оно является налоговым резидентом Украины. При этом уже не имеет значения, где у него центр жизненных интересов и сколько дней оно находилось на территории Украины. То есть на следующие критерии не смотрим.

Важно! Достаточным основанием для признания лица резидентом является самостоятельное определение им основного места проживания на территории Украины или его регистрация самозанятым лицом. Таким образом, с точки зрения НКУ, все предприниматели признаются резидентами Украины независимо от других критериев.

А как влияет на резидентство получение за границей временной защиты или разрешения на временное/постоянное проживание? Само по себе наличие одного из таких статусов на резидентство не влияет. Это всего лишь разрешение проживать на территории другого государства определенное время. Вместе с тем лицо может получить, например, временную защиту, а затем вернуться в Украину. Поэтому независимо от наличия временной защиты или разрешения на временное/постоянное проживание за рубежом нужно ориентироваться на перечисленные выше критерии из п.п. 14.1.213 НКУ.

Еще один интересный момент. Отдельные лица могут оказаться одновременно резидентами как Украины, так и иностранного государства (согласно законодательству такого государства). В этом случае необходимо обращаться к положениям соответствующих конвенций об избежании двойного налогообложения* и решать вопрос резидентства на основании норм международного законодательства.

* Перечень действующих международных конвенций можно найти на сайте Минфина.

Выяснили, что являетесь резидентом Украины? Значит, иностранные доходы следует включить в декларацию об имущественном состоянии и доходах и обложить НДФЛ и ВС. О том, как правильно посчитать налоговые обязательства от иностранных доходов, расскажем дальше.

Налогообложение иностранных доходов

Для начала давайте вспомним, какие доходы относятся к иностранным. Это любые доходы из источников за пределами Украины, включая (п.п. 14.1.55 НКУ):

— проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов;

— наследство и подарки;

— выигрыши и призы;

— доходы от выполнения работ (предоставления услуг) по гражданско-правовым и трудовым договорам;

— доходы от предоставления в аренду (пользование) имущества, расположенного за рубежом;

— доходы от продажи имущества, расположенного за пределами Украины;

— доходы от отчуждения инвестиционных активов, в том числе корпоративных прав, ценных бумаг и т. п.;

— другие доходы от любых видов деятельности за пределами таможенной территории Украины или территорий, неподконтрольных контролирующим органам.

Исключением являются доходы в виде дивидендов по акциям и/или инвестиционным сертификатам, корпоративным правам, начисленных нерезидентами. К ним применяется ставка НДФЛ 9 % (п.п. 167.5.4 НКУ).

Обратите внимание! По особым правилам облагают:

— прибыль от операций с инвестиционными активами. Порядок ее налогообложения установлен п. 170.2 НКУ (больше об этом см. в статье «Декларируем инвестиционную прибыль за 2023 год» // «Налоги & бухучет», 2024, № 25);

— прибыль контролируемых иностранных компаний (КИК). Подробнее см. в статье «Доходы от КИК в декларации физлица» // «Налоги & бухучет», 2025, № 24;

— выплаты в денежной или неденежной форме в связи с распределением прибыли (ее части), источником которых является образование без статуса юрлица, созданное на основании сделки или зарегистрированное согласно законодательству иностранного государства (территории) без создания юрлица. Особенности налогообложения этих доходов установлены п. 170.11¹ НКУ.

Кроме НДФЛ, с облагаемых иностранных доходов следует уплатить ВС. От таких доходов, полученных в 2024 году и отражаемых в налоговой декларации, его рассчитывают по ставке 1,5 % (см. п.п. 1.16 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Обычно иностранные доходы выражены в иностранной валюте. Для целей налогообложения их необходимо пересчитать в гривню. Делают это по курсу НБУ, действовавшему на момент получения (п. 164.4 НКУ, письмо ГНСУ от 26.02.2024 № 967/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). При этом налоговики требуют документального подтверждения даты получения доходов (см. БЗ 103.24).

Не можете предоставить такое подтверждение? Тогда контролеры будут считать, что доходы получены в последнем календарном месяце отчетного года и потребуют сделать пересчет в гривню по курсу НБУ, действовавшему на 31 декабря такого года.

Учтите, что не все иностранные доходы облагаются. Освобождение от налогообложения предусмотрено п. 27 подразд. І разд. ХХ НКУ для суммы средств или бесплатно полученных товаров (услуг), предоставленных за счет бюджетных средств иностранных государств и их государственных фондов физлицу и членам его семьи первой степени родства как лицам, пострадавшим вследствие вооруженной агрессии рф. Условие необложения помощи — физлица получили временную защиту согласно законодательству иностранного государства.

Действие этой нормы распространяется на все формы предоставления указанной помощи, в том числе в случае ее получения как дополнительного блага, а также от иностранных компаний и организаций, которые согласно законодательству соответствующей иностранной юрисдикции осуществляют благотворительную деятельность.

Напомним: срок действия упомянутой льготы был продлен до 31 декабря года, в котором будет отменено военное положение, Законом Украины от 10.10.2024 № 4015-IX.

Важно! Отдельные иностранные доходы уже могли быть обложены налогом у источника выплаты. Например, если физлицо получает за рубежом зарплату, его работодатель согласно законодательству своей страны мог удержать соответствующий налог из заработной платы.

При наличии между иностранным государством и Украиной Конвенции об избежании двойного налогообложения сумму НДФЛ, подлежащую уплате в Украине, можно уменьшить на налог, уплаченный за рубежом. О том, как работает этот механизм, читайте далее.

Уменьшаем начисленный налог

Если согласно соответствующей международной Конвенции налогоплательщик имеет право уменьшить годовое налоговое обязательство по НДФЛ на налоги, уплаченные за рубежом, сумму такого уменьшения определяют в годовой налоговой декларации (п.п. 170.11.2 НКУ).

При этом не засчитываются в уменьшение уплаченные за рубежом:

— налоги на капитал (прирост капитала);

— налоги на имущество;

— почтовые налоги;

— налоги на реализацию (продажу);

— другие непрямые налоги независимо от того, относятся они к категории подоходных налогов или считаются отдельными налогами согласно законодательству иностранного государства.

Что касается ВС, то к нему применить нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения нельзя. Напоминают об этом и налоговики (см. письмо ГНСУ от 13.02.2024 № 709/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Чтобы воспользоваться механизмом уменьшения налогового обязательства по НДФЛ, физлицу необходимо получить от уполномоченного государственного органа страны, в которой выплачен доход, справку о сумме уплаченного там налога, а также о базе и/или объекте налогообложения (далее — Справка).

Такую Справку следует легализовать в соответствующей стране, соответствующем заграничном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины (см. п. 13.5 НКУ).

Так, для стран, присоединившихся к Гаагской конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61*, достаточно проставления на Справке апостиля. А если страны являются участницами двусторонних договоров о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских и уголовных делах, возможно, не понадобится и апостиль. Однако Минюст в письмах от 12.02.2021 № 1326/12.1.1/26-21 и от 17.01.2024 № 9138/12.1.1/32-24 предупреждал, что только наличия такого двустороннего договора может оказаться недостаточно для освобождения от легализации либо проставления апостиля. Важны формулировки, приведенные в нем.

* Перечень стран-участниц можно найти по ссылке: www.hcch.net/en/instruments/conventions/status-table/?cid=41.

Что касается многосторонней Конвенции о правовой помощи и правовых отношениях в гражданских, семейных и уголовных делах от 22.01.93, которая освобождала от легализации официальных документов и проставления на них апостиля, то Украина вышла из нее 29.12.2023. Вместе с тем во время военного положения и в течение 6 месяцев после его прекращения официальные документы стран-участниц этой Конвенции должны приниматься на территории Украины без легализации и проставления апостиля, если по состоянию на 24.02.2022 они принимались без специального удостоверения (см. письмо Минюста от 22.05.2023 № 63929/12.1.1/26-23).

Имейте в виду! По мнению налоговиков (см. БЗ 103.19), обязательно нужно сделать нотариально удостоверенный перевод Справки на украинский язык.

Если до окончания предельных сроков подачи налоговой декларации за 2024 год получить Справку не удается, можно обратиться в налоговый орган по своему налоговому адресу с заявлением о переносе срока предоставления налоговой декларации до 31 декабря 2025 года. Такое право предоставляет п.п. 170.11.2 НКУ.

Если уплаченная за рубежом сумма больше, она не учитывается в будущих периодах и не возвращается.

Далее перейдем непосредственно к отражению иностранных доходов в налоговой декларации физлица.

Иностранные доходы в декларации

Для иностранных доходов в декларации предназначены следующие строки:

— 10.10 — для всех налогооблагаемых доходов, полученных за пределами Украины, кроме указанных ниже. В графе 2 этой строки необходимо указать страну, в которой получен доход, и название валюты;

— 10.14 — для отражения части прибыли КИК (подробно об этом см. в статье «Доходы от КИК в декларации физлица» // «Налоги & бухучет», 2025, № 24);

— 10.15 — для отражения доходов, полученных в связи с распределением прибыли (ее части) образования без статуса юрлица, которое создано на основании сделки или зарегистрировано согласно законодательству иностранного государства (территории), если оно не является КИК и соответствует требованиям п.п. 170.11¹.1 НКУ.

В графе 3 по указанным строкам приводят сумму полученных доходов. В свою очередь, в графе 6 показывают НДФЛ, а в графе 7 — ВС, подлежащие уплате в бюджет от иностранных доходов.

Все показатели отражают в гривнях с копейками.

Обратите внимание! В случае когда физлицо в 2024 году, имея временную защиту в иностранном государстве, получало зарубежную помощь, не облагаемую на основании п. 27 подразд. І разд. ХХ НКУ, налоговую декларацию подавать не нужно, если отсутствуют другие причины для ее предоставления. Но

В какой строке такую помощь показывать? В свое время налоговики рекомендовали декларировать необлагаемую заграничную помощь как иностранный доход, т. е. в строке 10.10 (см. разъяснение из БЗ 103.24, действовавшее до 06.05.2023). При этом приводят только сумму полученного дохода. НДФЛ и ВС не показывают, ведь они не уплачиваются.

Что касается заграничных налогов, на которые уменьшается сумма годового налогового обязательства по НДФЛ, то для них предназначена строка 18 налоговой декларации.