Іноземні доходи фізособи: відображаємо в декларації

Щоб відповісти на питання про необхідність декларування фізособами іноземних доходів, насамперед потрібно розібратися з резидентським статусом. Чому? Тому що відображати в податковій декларації іноземні доходи зобов’язані виключно резиденти (див. пп. 168.2.1, 162.1.1 і 163.1.3 ПКУ). А ось нерезиденти в передбачених ПКУ випадках декларують тільки доходи із джерелом походження в Україні (див. п. 4 розд. І Інструкції № 859*).

* Інструкція щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи, затверджена наказом Мінфіну від 02.10.2015 № 859.

Резидентський статус

У мільйонів наших співвітчизників, які виїхали з країни через бойові дії, у зв’язку з тривалим перебуванням за межами України міг змінитися резидентський статус. Як визначити, чи залишилася особа податковим резидентом України, підкаже п.п. 14.1.213 ПКУ.

Головним критерієм для визнання особи резидентом є наявність у неї місця проживання в Україні. У разі коли особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має місце постійного проживання в Україні. Причому зауважте, що місцем постійного проживання за міжнародною практикою визнається не тільки житло у власності, а й, наприклад, орендоване на тривалий час.

У фізособи є місце постійного проживання і в Україні, і в іншій державі? Тоді вона вважається податковим резидентом України, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

Якщо державу, в якій особа має центр життєвих інтересів, визначити неможливо, або особа не має місця постійного проживання в жодній із держав, вона вважатиметься резидентом за умови перебування в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом податкового року.

Не змогли встановити резидентський статус на підставі перелічених правил? Тоді особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України. Причому громадянин України, який всупереч закону має також громадянство іншої країни, з метою оподаткування вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном.

Зверніть увагу! Критерії визначення резидентства застосовуються послідовно. Наприклад, якщо у фізособи є постійне місце проживання тільки в Україні, вона є податковим резидентом України. При цьому вже не має значення, де в неї центр життєвих інтересів і скільки днів вона перебувала на території України. Тобто на наступні критерії не дивимося.

Важливо! Достатньою підставою для визнання особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України або її реєстрація самозайнятою особою. Таким чином, з точки зору ПКУ, усі підприємці визнаються резидентами України незалежно від інших критеріїв.

А як впливає на резидентство отримання за кордоном тимчасового захисту або дозволу на тимчасове/постійне проживання? Сама по собі наявність одного з таких статусів на резидентство не впливає. Це всього лише дозвіл проживати на території іншої держави певний час. Водночас особа може отримати, наприклад, тимчасовий захист, а потім повернутися до України. Тож незалежно від наявності тимчасового захисту чи дозволу на тимчасове/постійне проживання за кордоном потрібно орієнтуватися на перелічені вище критерії з п.п. 14.1.213 ПКУ.

Ще один цікавий момент. Окремі особи можуть виявитися одночасно резидентами як України, так і іноземної держави (згідно із законодавством такої держави). У цьому випадку необхідно звертатися до положень відповідних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування* і вирішувати питання резидентства на підставі норм міжнародного законодавства.

* Перелік чинних міжнародних конвенцій можна знайти на сайті Мінфіну.

З’ясували, що є резидентом України? Отже, іноземні доходи слід включити до декларації про майновий стан і доходи та обкласти ПДФО і ВЗ. Про те, як правильно порахувати податкові зобов’язання від іноземних доходів, розповімо далі.

Оподаткування іноземних доходів

Спершу давайте згадаємо, які доходи належать до іноземних. Це будь-які доходи з джерел за межами України, включаючи (п.п. 14.1.55 ПКУ):

— проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів;

— спадщину і подарунки;

— виграші та призи;

— доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами;

— доходи від надання в оренду (користування) майна, розташованого за кордоном;

— доходи від продажу майна, розташованого за межами України;

— доходи від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо;

— інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Винятком є доходи у вигляді дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, корпоративними правами, нарахованих нерезидентами. До них застосовується ставка ПДФО 9 % (п.п. 167.5.4 ПКУ).

Зверніть увагу! За особливими правилами оподатковують:

— прибуток від операцій з інвестиційними активами. Порядок його оподаткування встановлено п. 170.2 ПКУ (більше про це див. у статті «Декларуємо інвестиційний прибуток за 2023 рік» // «Податки & бухоблік», 2024, № 25);

— прибуток контрольованих іноземних компаній (КІК). Детальніше див. у статті «Доходи від КІК у декларації фізособи» // «Податки & бухоблік», 2025, № 24;

— виплати у грошовій або негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку (його частини), джерелом яких є утворення без статусу юрособи, створене на підставі правочину або зареєстроване згідно із законодавством іноземної держави (території) без створення юрособи. Особливості оподаткування цих доходів установлено п. 170.11¹ ПКУ.

Крім ПДФО, з оподатковуваних іноземних доходів слід сплатити ВЗ. Від таких доходів, отриманих у 2024 році і відображених у податковій декларації, його розраховують за ставкою 1,5 % (див. п.п. 1.16 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Зазвичай іноземні доходи виражені в іноземній валюті. Для цілей оподаткування їх необхідно перерахувати у гривню. Роблять це за курсом НБУ, що діяв на момент отримання (п. 164.4 ПКУ, лист ДПСУ від 26.02.2024 № 967/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). При цьому податківці вимагають документального підтвердження дати отримання доходів (див. БЗ 103.24).

Не можете надати таке підтвердження? Тоді контролери вважатимуть, що доходи одержано в останньому календарному місяці звітного року, і вимагатимуть зробити перерахунок у гривню за курсом НБУ, що діяв на 31 грудня такого року.

Майте на увазі, що не всі іноземні доходи оподатковуються. Звільнення від оподаткування передбачено п. 27 підрозд. І розд. ХХ ПКУ для суми коштів або безоплатно отриманих товарів (послуг), наданих за рахунок бюджетних коштів іноземних держав та їх державних фондів фізособі та членам її сім’ї першого ступеня споріднення як особам, що постраждали внаслідок збройної агресії рф. Умова неоподаткування допомоги — фізособи отримали тимчасовий захист згідно із законодавством іноземної держави. Дія цієї норми поширюється на всі форми надання зазначеної допомоги, у тому числі у разі її одержання як додаткове благо, а також від іноземних компаній та організацій, які згідно із законодавством відповідної іноземної юрисдикції здійснюють благодійну діяльність.

Нагадаємо: строк дії згаданої пільги було продовжено до 31 грудня року, в якому буде скасовано воєнний стан, Законом України від 10.10.2024 № 4015-IX.

Важливо! Окремі іноземні доходи вже могли бути оподатковані у джерела виплати. Наприклад, якщо фізособа отримує за кордоном зарплату, її роботодавець згідно із законодавством своєї країни міг утримати відповідний податок із заробітної плати.

За наявності між іноземною державою та Україною Конвенції про уникнення подвійного оподаткування суму ПДФО, що підлягає сплаті в Україні, можна зменшити на податок, сплачений за кордоном. Про те, як працює цей механізм, читайте далі.

Зменшуємо нарахований податок

Якщо згідно з відповідною міжнародною Конвенцією платник податків має право зменшити річне податкове зобов’язання з ПДФО на податки, сплачені за кордоном, суму такого зменшення визначають у річній податковій декларації (п.п. 170.11.2 ПКУ).

При цьому не зараховуються у зменшення сплачені за кордоном:

— податки на капітал (приріст капіталу);

— податки на майно;

— поштові податки;

— податки на реалізацію (продаж);

— інші непрямі податки незалежно від того, належать вони до категорії прибуткових податків або вважаються окремими податками згідно із законодавством іноземної держави.

Щодо ВЗ, то до нього застосувати норми міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування не можна. Нагадують про це й податківці (див. лист ДПСУ від 13.02.2024 № 709/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК).

Щоб скористатися механізмом зменшення податкового зобов’язання з ПДФО, фізособі необхідно отримати від уповноваженого державного органу країни, в якій виплачено дохід, довідку про суму сплаченого там податку, а також про базу та/або об’єкт оподаткування (далі — Довідка).

Таку Довідку слід легалізувати у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України (див. п. 13.5 ПКУ).

Так, для країн, які приєдналися до Гаазької конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05.10.61*, достатньо проставлення на Довідці апостиля. А якщо країни є учасницями двосторонніх договорів про правову допомогу та правові відносини у цивільних і кримінальних справах, можливо, не знадобиться й апостиль. Проте Мін’юст у листах від 12.02.2021 № 1326/12.1.1/26-21 та від 17.01.2024 № 9138/12.1.1/32-24 попереджав, що лише наявності такого двостороннього договору може виявитися недостатньо для звільнення від легалізації або проставлення апостиля. Важливі формулювання, наведені в ньому.

* Перелік країн-учасниць можна знайти за посиланням www.hcch.net/en/instruments/conventions/status-table/?cid=41.

Що стосується багатосторонньої Конвенції про правову допомогу і правові відносини у цивільних, сімейних та кримінальних справах від 22.01.93, що звільняла від легалізації офіційних документів та проставлення на них апостиля, то Україна вийшла з неї 29.12.2023. Водночас під час воєнного стану та протягом 6 місяців після його припинення офіційні документи країн-учасниць цієї Конвенції повинні прийматися на території України без легалізації та проставлення апостиля, якщо станом на 24.02.2022 вони приймалися без спеціального засвідчення (див. лист Мін’юсту від 22.05.2023 № 63929/12.1.1/26-23).

Майте на увазі! На думку податківців (див. БЗ 103.19), обов’язково потрібно зробити нотаріально засвідчений переклад Довідки українською мовою.

Якщо до закінчення граничних строків подання податкової декларації за 2024 рік отримати Довідку не виходить, можна звернутися до податкового органу за своєю податковою адресою із заявою про перенесення строку подання податкової декларації до 31 грудня 2025 року. Таке право надає п.п. 170.11.2 ПКУ.

Якщо сплачена за кордоном сума більша, вона не враховується в майбутніх періодах і не повертається.

Далі перейдемо безпосередньо до відображення іноземних доходів у податковій декларації фізособи.

Іноземні доходи в декларації

Для іноземних доходів у декларації призначені такі рядки:

— 10.10 — для всіх оподатковуваних доходів, отриманих за межами України, крім зазначених нижче. У графі 2 цього рядка необхідно зазначити країну, в якій отримано дохід, і назву валюти;

— 10.14 — для відображення частини прибутку КІК (детально про це див. у статті «Доходи від КІК у декларації фізособи» // «Податки & бухоблік», 2025, № 24);

— 10.15 — для відображення доходів, отриманих у зв’язку з розподілом прибутку (його частини) утворення без статусу юрособи, що створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території), якщо воно не є КІК і відповідає вимогам п.п. 170.11¹.1 ПКУ.

У графі 3 за зазначеними рядками наводять суму отриманих доходів. У свою чергу, у графі 6 показують ПДФО, а у графі 7 — ВЗ, що підлягають сплаті до бюджету від іноземних доходів.

Усі показники відображають у гривнях з копійками.

Зверніть увагу! У разі коли фізособа у 2024 році, маючи тимчасовий захист в іноземній державі, отримувала зарубіжну допомогу, що не оподатковується на підставі п. 27 підрозд. І розд. ХХ ПКУ, податкову декларацію подавати не потрібно, якщо відсутні інші причини для її подання. Але

В якому рядку таку допомогу показувати? Свого часу податківці рекомендували декларувати неоподатковувану закордонну допомогу як іноземний дохід, тобто в рядку 10.10 (див. роз’яснення із БЗ 103.24, що діяло до 06.05.2023). При цьому наводять тільки суму отриманого доходу. ПДФО та ВЗ не показують, адже вони не сплачуються.

Що стосується закордонних податків, на які зменшується сума річного податкового зобов’язання з ПДФО, то для них призначено рядок 18 податкової декларації.