Штраф за нерегистрацию НН
Вначале уточним, что речь идет именно о штрафе за отсутствие регистрации НН (по п. 1201.2 НКУ), поскольку штраф за несвоевременную регистрацию НН (по п. 1201.1 НКУ) в таком случае неприменим (ведь он может налагаться только после регистрации НН/РК — при несвоевременной регистрации, исходя из дней просрочки).
Причем такой штраф за отсутствие регистрации НН налоговики могут наложить только по результатам проведенной документальной проверки. Ведь чтобы выяснить, что на операцию отсутствует НН, необходимо проверить документы и посмотреть первичку. А следовательно, установить факт нерегистрации НН можно только в ходе проведения проверки.
Но что если НН, составленная на операцию, была отправлена плательщиком на регистрацию и заблокирована?
В таком случае при блокировке налоговики стоят на том, что если НН была заблокирована и:
— плательщиком принимались меры по ее разблокировке: поданы разблокировочные документы (а если по результатам их рассмотрения получено решение об отказе в регистрации НН и оно обжалуется плательщиком в административном/судебном порядке) — то штрафные санкции к такой НН не применяются;
— плательщиком в течение 365 дней не принимались меры по разблокировке НН (или подавались разблокировочные документы, по результатам рассмотрения которых было получено решение об отказе в регистрации НН и такое отказное решение дальше не обжаловалось плательщиком в административном/судебном порядке) и при этом по результатам проведенной проверки выявлен факт осуществления операции без регистрации НН — то применяется штраф за отсутствие регистрации НН по п. 1201.2 НКУ.
На это обращалось внимание в БЗ 101.27 (которая действовала до 19.12.2024, однако мнение налоговиков тут вряд ли поменялось, т. к. отменена она была по причине внесения изменений в п. 6 Порядка № 520*, а он к нашей ситуации прямого отношения не имеет**) и в письме ГНСУ от 12.12.2024 № 5666/ІПК/99-00-18-01-02 ІПК.
** О внесении изменений в п. 6 Порядка № 520 см. «365-дневный срок на разблокировку РК: уточнение от Минфина» // «Налоги & бухучет», 2024, № 92.
Таким образом,
налоговики считают, что для избежания штрафа за нерегистрацию по п. 1201.2 НКУ плательщик должен пройти все этапы разблокировки до конца,
т. е. не только подать разблокировочные документы, но и в случае получения по результатам их рассмотрения решения об отказе в регистрации — осуществить административное/судебное обжалование.
Хотя, вообще-то, как прямо оговорено п. 1201.2 НКУ, штрафные санкции за отсутствие регистрации НН не применяются на весь период остановки регистрации до принятия соответствующего решения о возобновлении регистрации НН.
Поэтому, строго говоря, чтобы мог применяться штраф, должно быть принято решение «о возобновлении регистрации НН». А в данном случае никакого решения «о возобновлении регистрации НН» принято не будет. Да и, по правде, как такового такого решения и не существует (поскольку есть только решение «о регистрации» или «об отказе в регистрации» НН/РК в ЕРНН). Поэтому формально штраф вообще неприменим. Однако, как видим, налоговики в эти тонкости не вникают. А говорят о штрафе за отсутствие регистрации НН/РК.
Право проводить разблокировку
Итак, налоговики считают, что для того, чтобы уйти от штрафа, плательщику нужно по полной провести разблокировку.
На этот счет следует заметить, что вообще-то
проводить разблокировку — это право (а не обязанность) плательщика
Ведь, как предусмотрено п. 4 Порядка № 520*, в случае остановки регистрации НН плательщик имеет право подать копии документов и письменные пояснения. Для этого он может подать разблокировочные документы (перечисленные в п. 5 этого Порядка) в течение 365 календарных дней, следующих за датой составления НН. Таким образом, подача разблокировочных документов — это право налогоплательщика.
Похожая ситуация с обжалованием. Согласно п. 12 Порядка № 520 решение об отказе в регистрации НН может быть обжаловано плательщиком в административном или судебном порядке. А также о таком праве налогоплательщика говорится и в пп. 56.1, 56.2 НКУ.
Поэтому, подав разблокировочные документы и получив, скажем, отказ в регистрации НН, плательщик вправе дальше сам решать: обжаловать такое отказное решение в административном и/или судебном порядке или нет. Так что плательщик, по большому счету, не обязан проводить обжалование. Для этого может в конце концов не быть финансовых возможностей! Однако вправе это сделать, если сочтет необходимым.
В связи с этим напомним, что жалоба подается:
— при административном обжаловании — в течение 10 рабочих дней, следующих за днем принятия решения об отказе в регистрации НН (п. 3 Порядка рассмотрения жалобы.., утвержденного постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165);
— при судебном обжаловании:
1) в течение 6 месяцев — если админобжалование не проводилось (ч. 2 ст. 122 КАСУ);
2) если обжалование проводилось — в течение 3 месяцев со дня вручения решения по жалобе (6 месяцев со дня подачи админжалобы — если решение по админжалобе не принято / не вручено) (ч. 4 ст. 122 КАСУ). Подробнее см. «Обжалование решений налоговиков в суде: внимание на сроки!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 29.
А потому если плательщик решил не прибегать к обжалованию блокировки, было бы странно наказывать его за несовершение тех действий, которые для него являются правом, а не обязанностью.
Обязанность зарегистрировать НН
С другой стороны, регистрация НН является обязанностью плательщика, так как на дату возникновения налоговых обязательств плательщик обязан составить НН и зарегистрировать ее в установленный срок в ЕРНН (пп. 201.1, 201.10 НКУ). Поэтому если при проверке налоговики обнаружат отсутствие на операцию зарегистрированной НН, то наложат штраф за нерегистрацию (по п. 1201.2 НКУ).
Однако регистрация НН состоит из целого ряда операций, часть из которых вообще не зависит от плательщика. Причем, что входит в понятие «регистрация налоговой накладной» (которая является обязанностью налогоплательщика), НКУ не поясняет. Интересно, что суды, к примеру, отмечали, что в процедуре внесения информации в ЕРНН есть две отдельные стадии:
1) предоставление плательщиком НН на регистрацию и
2) принятие/непринятие НН и внесение сведений о ней непосредственно в ЕРНН.
Первая из этих стадий зависит от плательщика и является результатом его действий, тогда как вторая — это результат выполнения работы программного обеспечения, контролируемого ГНС, и/или непосредственных действий работников ГНС, на которые налогоплательщик не имеет влияния. В этом контексте ответственность плательщика в виде наложения штрафа может применяться, если плательщик не предоставил (не направил) НН на регистрацию в установленный срок (постановление ВС от 23.04.2021 по делу № 440/613/20).
Таким образом, суды исходили из того, что обязанность зарегистрировать НН сводится к своевременной подаче НН на регистрацию. То есть
обязанность плательщика прежде всего состоит в том, чтобы вовремя направить НН на регистрацию
Ее плательщик выполнил — подал НН на регистрацию и задекларировал в декларации НО. А вот дальнейшая подача разблокировочных документов (при блокировке) и возможное обжалование — это уже права плательщика, а не его обязанность. Поэтому штрафовать плательщика из-за того, что он такими правами не воспользовался, — нельзя.
Тем более, если плательщик не ограничился обязанностью подать НН на регистрацию, а пошел дальше и пытался разблокировать НН. То есть не бездействовал, а воспользовался правом подать пояснения и разблокировочные документы. И тем самым пытался предотвратить наступление негативных последствий и разблокировать НН самостоятельно. И если налоговики по результатам рассмотрения разблокировочных документов вынесли отказ, то в этом никакой вины плательщика нет. Поэтому наказывать (штрафовать) плательщика нельзя.
Однако, как видим, у контролеров свой подход. И если при проверке на операцию не окажется зарегистрированной НН, то налоговики, увы, применят штраф за нерегистрацию, не разбираясь, по какой причине НН не зарегистрирована: то ли вообще отсутствует, то ли не разблокирована. Поэтому плательщику, не желающему спорить с контролерами и сталкиваться со штрафами, спокойнее все-таки иметь на операцию зарегистрированную НН. И если отправленная на регистрацию НН была заблокирована, придется или регистрировать новую НН или основательно проводить разблокировку.
Выводы
- Налоговики считают, что плательщик должен принять все меры по разблокировке НН (в том числе обжалование), чтобы избежать штрафа за нерегистрацию НН.
- Подача разблокировочных документов и обжалование решения об отказе в регистрации НН являются правом налогоплательщика. А обязанность плательщика, прежде всего, состоит в том, чтобы своевременно направить НН на регистрацию.
- Если плательщик направил НН на регистрацию, которую заблокировали, и подал разблокировочные документы, но получил отказ, то никакой вины плательщика в том, что НН не разблокирована, нет. Поэтому применение штрафа в таком случае под вопросом.
