Позиция налоговиков. Вопрос, составлять ли налоговую накладную (НН) на ошибочно полученные от контрагента средства, не так уж и прост, как кажется на первый взгляд. По логике, если средства являются ошибочными, то получается, что они перечислены не под поставку товаров/услуг. А следовательно, нет и оснований составлять НН. Но проблема в том, в каких случаях можно считать средства ошибочными, а в каких нет.
В консультации из категории 101.06 БЗ налоговики на вопрос, составлять ли налоговую накладную на ошибочно полученные средства, отвечают, что «этот вопрос требует подробного изучения документов (материалов), которые касаются указанной операции». И здесь с ними можно согласиться. Ведь иногда, например, условия договора о порядке осуществления оплаты покупателем товаров/услуг могут сыграть ключевую роль в этом вопросе.
Но, в целом, как свидетельствуют письма налоговиков, позиция фискалов в вопросе составления НН на ошибочно полученные средства является неизменной уже в течение длительного времени. Так, они считают (см., в частности, письма ГНСУ от 27.01.2025 № 402/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 14.11.2024 № 5260/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 27.08.2024 № 4229/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК; от 08.09.2023 № 2874/ІПК/99-00-21-03-02-06), что:
— если с контрагентом нет договорных отношений или договор прекратил свое действие, а следовательно, мы не можем полученную оплату считать предварительной оплатой за будущие поставки (поскольку эти поставки не предусматриваются), то НН на ошибочные средства мы не составляем. При этом срок возврата этих средств никакого значения не имеет;
— если
есть договорные отношения с лицом, которое перечислило средства, то «ошибочные» средства считаем оплатой в счет будущих поставок и составляем на них НН. А потом в случае, если они на основании письма контрагента будут возвращены как ошибочные, — составляем датой возврата средств РК (как на возврат аванса)
Опять же, срок, в течение которого будут возвращены средства, никакого значения не имеет (хоть они будут возвращены в тот же день). Подробно об этом мы говорили в статье «Ошибочно полученные средства: НДС-учет» // «Налоги & бухучет», 2025, № 18.
Но в каких случаях при наличии договорных отношений налоговики действительно правы и нужно составлять НН, а когда с позицией налоговиков можно не согласиться?
Здесь стоит учесть, какие именно средства считаются ошибочно полученными.
Какие средства считаются ошибочными? С ошибочным платежом имеем дело в случае, если средства списаны со счета неподобающего плательщика и/или зачислены на счет неподобающего получателя в понимании Закона № 1591*.
* Закон Украины «О платежных услугах» от 30.06.2021 № 1591-IX.
В свою очередь, неподобающий получатель — это лицо, на счет которого без законных оснований зачислена сумма платежной операции или которое получило сумму платежной операции в наличной форме (п. 43 ст. 1 Закона № 1591). Неподобающий плательщик — лицо, со счета которого списаны средства без законных оснований (ошибочно или неправомерно) (п. 44 ст. 1 Закона № 1591).
Понятно, что если, например, средства получены от лица, с которым у нас нет договорных отношений или они закончились (договор закрылся), то
уже в момент получения этих средств для получателя этих средств вполне очевидно, что они являются ошибочными. И то, что в этом случае платеж является ошибочным, мы понимаем и без письма лица, которое просит вернуть ошибочные средства
Поэтому о составлении НН на полученные средства в этом случае не может быть и речи (да и какие товары/услуги мы могли бы в ней указать, если никаких поставок не предусматривается).
Совсем другой случай, если контрагент, с которым у нас есть договорные отношения, в назначении платежа платежки отметил, что это оплата за товары/услуги, и указал реквизиты выставленного вами счета или заключенного договора. А потом просит вернуть эти средства как ошибочно полученные. Вот в этом случае, если еще до получения письма от контрагента у нас нет явных признаков, что платеж является ошибочным, для нас это будет не что иное, как аванс. Ведь первое событие — факт зачисления средств — состоялось. Средства уплачены в счет товаров/услуг, признаков, что это ошибочный платеж, на момент получения этих средств нет. Следовательно, считаем это авансом за товары/услуги. А уже потом, на основании письма контрагента об ошибочности средств, в день возврата этих средств составляем расчет корректировки (как на возврат аванса).
Но могут быть случаи, когда при наличии договорных отношений с контрагентом мы понимаем сразу (как только средства поступили), что платеж является ошибочным.
Ситуации
Пример 1. В соответствии с условиями договора покупатель сначала должен предоставить поставщику заявку-заказ на товар, потом на основании этой заявки ему выставляется счет на оплату, он оплачивает его и потом происходит отгрузка товара.
Допустим, что контрагент повторно оплатил один и тот же счет (заплатил дважды). Но никаких заявок-заказов на поставку под эти (повторно оплаченные) средства не предоставлял (хотя договор действует). От контрагента пришло письмо о возврате ошибочно перечисленных средств, и такие средства ему были возвращены.
Позиция налоговиков. Налоговики, скорее всего, будут настаивать на том, что если договор действует и под эту оплату еще возможные поставки в будущем, то нужно составлять НН, как под эти будущие поставки. То есть считать это полученной предварительной оплатой под будущие поставки.
Правы ли налоговики? На наш взгляд, здесь можно доказывать, что это ошибочная оплата (а не оплата под будущие поставки). Аргументы здесь следующие: (1) условия договора предусматривают, что сначала контрагент должен предоставлять заявку-заказ на товар. Под «лишнюю» оплату он еще не предоставлял никаких заявок (хотя договор действует и такие заявки возможны). Следовательно, есть основания считать, что эта оплата не оплата под будущие поставки, ведь контрагент еще не сделал соответствующий заказ. Кроме того, в назначении платежа указаны реквизиты уже оплаченного счета. В совокупности формулировка назначения платежа и отсутствие предварительных заявок-заказов на товар, которые предусматриваются договором, дают основания считать, что платеж является ошибочным (не под будущие поставки). А следовательно, не возникает и оснований составлять НН на такие ошибочные средства. Хотя действует договор с контрагентом.
По этому поводу есть позитивное решение суда (см. решение Ровенского окружного административного суда от 03.01.2018 по делу № 817/1805/17 и решение Житомирского апелляционного административного суда от 19.06.2018 по этому же делу).
Пример 2. Контрагент перечислил оплату и в назначении платежа указал реквизиты договора, который уже закрыт. При этом с таким контрагентом есть другие действующие договоры, которые предусматривают будущие поставки. Контрагент направил письмо с просьбой вернуть ему излишне перечисленные средства, и такие средства были ему возвращены.
Позиция налоговиков. Скорее всего, они будут настаивать на том, что эти средства можно зачесть в счет будущих поставок по действующим договорам с контрагентом. А потому нужно составлять НН. А в случае возврата средств — составить на дату возврата средств РК.
Правы ли налоговики? Поскольку в соответствии с назначением платежа оплата состоялась по уже закрытому договору (поставка по которому не предусматривается) + есть письмо об ошибочности платежа от контрагента, можно считать эти средства ошибочно полученными и не составлять на них НН. Аргумент — есть назначение платежа, определенное контрагентом в платежной инструкции. И если обязательства по этому платежу закрыты, то получатель платежа до урегулирования статуса полученных средств с контрагентом может не засчитывать эти платежи в счет будущих поставок по другим договорам.
Как итог, отметим, что если с контрагентом есть действующие договорные отношения, которые предусматривают или могут предусматривать поставку товаров/услуг под эту оплату в будущем, то не составлять НН на «ошибочные» средства можем, если имеем подтверждение, что средства действительно являются ошибочными. Одного письма контрагента об ошибочности недостаточно. Нужны еще какие-то доказательства (например, в назначении платежа указаны реквизиты счетов, которые уже оплачены; закрытые заявки-заказы с покупателем и соответственно нельзя определить, в счет каких именно товаров перечислена эта лишняя оплата, и т. п.). Опять же акцентируем внимание: срок, в который возвращены средства, никак не влияет на то, можно ли считать эти средства ошибочными.
Выводы
- Составлять или нет на полученные ошибочные средства налоговую накладную, по убеждению налоговиков, зависит от того, есть ли у вас с лицом, от которого получены средства, договорные отношения. Если да, то эти средства следует считать авансом в счет будущих поставок.
- Срок возврата средств никак не влияет на то, можно считать платеж ошибочным или нет.
- На наш взгляд, даже при наличии договорных отношений можно не составлять НН на ошибочные средства, при условии, что уже в момент их получения (еще до получения письма от контрагента об их ошибочности) есть признаки того, что они являются ошибочными (например, в назначении платежа указаны реквизиты счетов, которые уже были оплачены раньше; закрытые заявки-заказы с покупателем и т. п.).
