ВЫВОД ДОКУМЕНТА
В случае получения субъектом хозяйствования, осуществляющим импорт горючего в потребительской таре емкостью до 5 литров, лицензии на право оптовой торговли горючим (при наличии или при отсутствии мест оптовой торговли) у него возникает обязанность зарегистрироваться плательщиком акцизного налога по реализации горючего и подавать акцизные декларации
Комментируемое письмо от 22.04.2025 является примером фискальной игры налоговыми нормами! Надеемся, мы поможем заинтересованным лицам сделать соответствующие выводы относительно лицензирования операций с горючим в потребительской таре объемом до 5 литров (включительно).
Причина проблемы. Совсем недавно (см. «Лицензирование алкоголя/табачных/горючего: новые разъяснения ГНС» // «Налоги & бухучет», 2025, № 35) мы, в частности, анализировали последние разъяснения налоговиков по лицензированию операций с горючим в потребительской таре объемом до 5 литров (включительно).
Напомним: проблема, с которой связано письмо от 22.04.2025, возникла из-за того, что
с 1 января 2025 года хозсубъектам разрешено осуществлять только оптовую или розничную торговлю горючим исключительно в потребительской таре объемом до 5 литров включительно без получения лицензии на право оптовой торговли горючим, на право розничной торговли горючим, на право хранения горючего (ч. 3 ст. 29 Закона № 3817).
А вот в отношении экспорта/импорта такая преференция отсутствует (есть проблема и в отношении хранения чужого горючего*)
* Заметим! Хранение чужого горючего в потребительской таре емкостью до 5 л (включительно) тоже формально требует наличия у хранителя «полноценной» лицензии на право хранения горючего!
Следовательно, операции по ввозу и вывозу из Украины горючего требуют наличия у хозсубъекта лицензии: на производство, либо на оптовую или розничную торговлю горючим, либо на хранение горючего (ст. 30 Закона № 3817). Поэтому начиная с 2025 года это требование касается и операций с горючим в потребительской таре объемом до 5 литров включительно! Для ввоза или вывоза (импорта, реимпорта, экспорта, реэкспорта и переработки на таможенной территории Украины или за рубежом) горючего в такой мелкой таре достаточно предоставить таможенникам любую из существующих видов «горючих» лицензий.
Мы советовали для тех, кто осуществляет операции по ввозу (вывозу) горючего в такой мелкой таре, приобретать именно упрощенную лицензию на хранение. Ведь, во-первых, ее намного легче получить, а во-вторых (как уже отметили), продажа оптом или в розницу, в частности, и импортного горючего в такой мелкой таре лицензии не требует.
И вот в этом письме от 22.04.2025 мы получили дополнительное подтверждение тому, что наш совет не был напрасным, и что есть и «в-третьих», почему стоит приобретать именно лицензию на хранение...
Ситуация и вопрос. Предприятие осуществляет импорт и оптовую продажу на территории Украины горючего (газа сжиженного) в таре емкостью до 5 л. И по этому поводу спрашивает у ГНС: возникает ли у предприятия с даты получения лицензии обязанность регистрироваться плательщиком акцизного налога и подавать ежемесячно декларацию по акцизному налогу?
Странные ответы фискалов. Давайте вместе проанализируем предоставленные в письме ответы. Опустим ту часть, где фискалы доказывают, что это горючее (сжиженный газ) является подакцизным товаром. Потому что ответ — в п.п. 215.4.3 НКУ (где перечень подакцизного горючего).
Нас больше интересует то, о чем идет речь дальше. А дальше фискалы напоминают, что плательщиками акцизного налога являются, в частности, хозсубъекты, реализующие горючее (п.п. 212.1.15 НКУ).
Затем они отмечают, что хозсубъекты, которые будут осуществлять реализацию горючего согласно п.п. 212.3.4 НКУ, подлежат регистрации в ГНС плательщиками акцизного налога. В то же время фискалы напоминают норму п. 49.21 НКУ: плательщики, определенные в п.п. 212.1.15 НКУ, а также другие плательщики акцизного налога, которые имеют действующие лицензии на право осуществления деятельности с подакцизной продукцией, обязаны за каждый отчетный период подавать налоговые декларации независимо от того, осуществляли ли такие плательщики хозяйственную деятельность в отчетном периоде.
А вот за этим в письме следуют уже очень странные выводы. И хотя сначала фискалы корректно отмечают: если предприятие осуществляет ввоз на таможенную территорию Украины горючего исключительно в таре емкостью до 5 литров и его реализацию (!) и не осуществляет операции, которые являются операциями по реализации горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ, то такое предприятие не является плательщиком горючего акциза и у него отсутствует обязанность по регистрации плательщиком этого акциза и подаче декларации по акцизному налогу.
Но потом они загибают следующее: в случае получения лицензии на право оптовой торговли горючим (при наличии мест или при отсутствии мест оптовой торговли) предприятие приобретает право на осуществление деятельности по реализации горючего, т. е. на осуществление операций, которые являются операциями по реализации горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ (реализации горючего, иного, чем горючее, в таре емкостью до 5 литров включительно). И соответственно у него возникает обязанность зарегистрироваться плательщиком горючего акциза и подавать декларации по акцизному налогу. В случае получения лицензии на право оптовой торговли горючим при наличии мест оптовой торговли горючим возникает обязанность регистрации акцизного склада.
Вот это да!
Безосновательность ответов. Начнем с главного.
Очевидная ошибочность выводов фискалов заключается в том, что они приравнивают такую «фантомную» вещь, как право на осуществление деятельности по реализации горючего в понимании п.п. 14.1.212 НКУ (!), к фактической — именно осуществлению реализации горючего в понимании этого же подпункта НКУ
Ведь получить право на реализацию не означает такую реализацию осуществлять и даже планировать ее осуществлять в будущем (как в нашем случае с горючим в мелкой таре)!
В то же время (как сами фискалы отметили), плательщиками горючего акциза являются хозсубъекты, реализующие горючее (п.п. 212.1.15 НКУ), а регистрироваться плательщиками акциза обязаны хозсубъекты, которые будут осуществлять реализацию горючего (п.п. 212.3.4 НКУ). Но в нашем случае предприятие осуществляет (и будет осуществлять) лишь реализацию горючего в таре до 5 л, а такие операции не являются «реализацией горючего» в понимании п.п. 14.1.212 НКУ! И нигде в запросе не указано, что предприятие планирует реализовывать подакцизное горючее в таре больше 5 л!
Вот вам еще несколько аргументов в подтверждение ошибочности ответов в письме.
Во-первых, налоговики намеренно не процитировали второй абзац п.п. 212.3.4 НКУ. Ведь там указано, что регистрация плательщика осуществляется на основании подачи лицом заявления не позднее чем за три рабочих дня до начала осуществления реализации горючего. А поскольку реализации (по определению НКУ) не планируется, то заявление не должно подаваться и регистрация не нужна.
Во-вторых, фискалы здесь намеренно смешали «мух и котлеты», притянув нормы п. 49.21 НКУ, ведь там идет речь о двух разных видах плательщиков, которые должны подавать акцизные декларации за каждый период (те, которые реализуют горючее, и остальные). А поскольку речь идет именно о горючем, то под второй вид плательщиков (имеющих действующие лицензии на деятельность с подакцизной продукцией) наше предприятие априори попасть не может. Поэтому подавать акцизную декларацию, даже при формальном подходе, оно тоже не должно.
В-третьих, считаем, фискалы «мух и котлеты» (из Закона № 3817 и НКУ) в ответе смешали еще и в том, что связывают наличие «оптовой» лицензии с необходимостью регистрироваться плательщиком горючего акциза и регистрировать акцизные склады. Однако упомянутый термин «реализация горючего» из НКУ не применяется для целей Закона № 3817!
Хотя в определении «оптовая торговля горючим» (п. 63 ч. 1 ст. 1 Закона № 3817) и фигурирует фраза «реализация горючего», это никак не подтверждает то, что речь идет именно о термине из НКУ*. Окончательно убеждает в этом то, что в ч. 2 ст. 1 Закона № 3817 прямо определено, какие термины НКУ он использует, и термин «реализация горючего» там отсутствует!
* Хотя в этом определении и есть отсылка к нормам п.п. 14.1.212 НКУ, но только относительно определения операций по заправке горючим по договорам подряда, которые не должны считаться «оптовой торговлей».
То есть,
в отличие от НКУ, по нормам Закона № 3817 и для целей этого Закона оптовая или розничная торговля горючим и в таре до 5 литров (включительно) считается реализацией горючего! Однако лицензия для таких операций не нужна, ведь от этого освобождает упомянутая ч. 3 ст. 29 Закона № 3817
Именно поэтому мы считаем, что факт получения лицензии на оптовую торговлю горючим (с местами или без мест) никак не влияет на необходимость регистрации плательщиком горючего акциза и акцизных складов и подачи декларации.
И в-четвертых! Фискалы в этом письме сами себе противоречат! Напомним, что налоговики факт приобретения «горючих» лицензий даже в тех случаях, когда лицензиат собирался осуществлять именно «реализацию горючего» (в понимании НКУ), не связывают с необходимостью регистрации плательщиком горючего акциза и акцизных складов. Они разъясняют в совсем свежей консультации в БЗ 114.07, что
у хозсубъекта, который получил лицензию, в частности на торговлю горючим, но не начал осуществлять эту деятельность, не возникает обязанности по регистрации плательщиком акцизного налога, а значит, и подаче акцизной декларации, поскольку п. 49.21 НКУ предусмотрена подача декларации только для зарегистрированных плательщиков
Наш комментарий к такой же старой консультации, выданной еще под Закон № 481 и замененной упомянутой обновленной, см.: «Плательщикам акциза (и не только «горючего»): когда подавать декларацию» // «Налоги & бухучет», 2023, № 104.
Поэтому возникают вопросы:
зачем фискалам «плательщик» горючего акциза, который не осуществляет реализацию горючего (в понимании п.п. 14.1.212 НКУ)?! Чтобы подавал пустые декларации и «засорял» своими данными СЭА РГСЭ? И чтобы на бессмысленное администрирование тратились лишние средства из бюджета и средства и время самого «плательщика»?
Немножко от этого грустно.
Вывод-совет. Итак, не советуем тем, кто ввозит/вывозит (импортирует/экспортирует и т. п.) горючее в потребительской таре до 5 л (включительно), получать лицензии на торговлю горючим. Лучше, как мы и подсказывали, получайте упрощенные лицензии на хранение. Иначе есть шанс «получить нервы» на налоговых проверках при таком «ненормативном» подходе фискалов, как в этом письме. А штрафы, которыми они будут вас пугать, немалые...
