Сразу скажем: хотя такой вариант (без счета 23) с учетных позиций и неправильный и нарушает все бухгалтерские нормативы, однако по услугам перевозки (когда не возникает незавершенного производства) в конечном счете он вряд ли может принести какие-то серьезные проблемы предприятию. Поскольку контролерам при проверке в этом случае будет сложно выявить критические налоговые нарушения и предъявить что-либо налогоплательщику. Рассмотрим ситуацию подробнее.
Себестоимость услуг
Определять себестоимость продукции (работ, услуг) требует НП(С)БУ 16 «Расходы». По правилам этого стандарта следует рассчитывать: производственную себестоимость продукции (работ, услуг), а также себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). При этом себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) формируется из (п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы»):
Формирование себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)
| Себестоимость реализованной продукции (работ, услуг): | Составляющие: | |
| 1. | Производственная себестоимость: | |
| — прямые материальные расходы — прямые расходы на оплату труда — прочие прямые расходы — общепроизводственные расходы (ОПР): переменные и постоянные распределенные | ||
| 2. | Постоянные нераспределенные ОПР | |
| 3. | Сверхнормативные производственные расходы | |
| Расходы отчетного периода, которые не включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) (п. 17 НП(С)БУ 16 «Расходы») | ||
| Административные расходы | Расходы на сбыт | Прочие операционные расходы |
В связи с этим предприятие самостоятельно (с учетом отраслевых особенностей) определяет:
— перечень и состав статей калькуляции производственной себестоимости (п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Их фиксируют в приказе об учетной политике. Ориентировочный перечень статей калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг) приведен в п. 2.16 Методрекомендаций № 635*;
— перечень и состав постоянных и переменных ОПР (п. 16 НП(С)БУ 16 «Расходы»). А также базу распределения переменных и постоянных ОПР. Свой выбор предприятие также закрепляет в приказе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).
К тому же ориентиром при расчете себестоимости могут послужить, в частности:
— Методические рекомендации по формированию себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденные приказом Минтранса от 05.02.2001 № 65 и другая нормативка.
Подробнее о расчете себестоимости см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 49.
Счет 23. При этом следует учесть, что с позиций бухучета
себестоимость является составляющей расходов предприятия
В свою очередь, порядок формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытии в финансовой отчетности регулирует НП(С)БУ 16 «Расходы», а отражение расходов на счетах бухгалтерского учета предприятия — Инструкция № 291*.
* Инструкция о применении Плана счетов бухучета.., утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 № 291.
Причем для обобщения информации о расходах на производство продукции (работ, услуг) Инструкция № 291 обязывает применять именно счет 23:
— по дебету которого — отражают прямые материальные, трудовые и прочие прямые расходы, а также переменные и постоянные распределенные ОПР (с Кт 91);
— по кредиту — списание стоимости выполненных работ, услуг (в дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг»). При этом нераспределенные постоянные ОПР включают в себестоимость реализации услуг в периоде их возникновения (Дт 903 — Кт 91). Поэтому
по всем бухгалтерским канонам применять счет 23 для учета расходов при предоставлении услуг необходимо
Специфика услуг. Однако в то же время следует учесть, что у услуг есть своя специфика. Отличительной особенностью услуг является их нематериальность. Ведь услуги не имеют материального выражения и потребляются в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ст. 901 ГКУ). Поэтому
в отличие от выпускаемой продукции, по подавляющему большинству услуг не возникает незавершенного производства (НЗП)
А это «облегчает» отражение доходов и расходов по услугам.
Доходы и расходы от услуг
В общем случае согласно требованиям, установленным п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы», расходы признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они были понесены. Поэтому если нет «услужной» незавершенки, то по оказанным услугам в периоде их оказания в учете будут возникать доходы и расходы.
Впрочем, учтите, что и по длящимся услугам, предоставление которых на дату баланса (!) еще не завершено, по правилам НП(С)БУ 15 «Доход» на дату баланса все равно необходимо признавать доход:
— либо исходя из степени завершенности операции по оказанию услуг (пп. 10 — 12 НП(С)БУ 15 «Доход»). При этом степень завершенности может быть, в частности, определена по удельному весу понесенных расходов в связи с оказанием услуг в общей ожидаемой сумме таких расходов;
— либо в размере расходов, подлежащих возмещению, — если первым способом (исходя из «степени завершенности») определить сумму доходов от предоставления услуг невозможно (п. 13 НП(С)БУ 15 «Доход»).
Поэтому ведение учета расходов на счете 23 в таком случае будет способствовать еще и правильному определению величины дохода предприятием.
Если счет 23 не применять?
Но что если счет 23 все-таки не применять? Ведь калькулирование себестоимости — дело довольно трудоемкое.
Конечно, если не вести счет 23, а отражать расходы в составе административных (Дт 92), расходов на сбыт (Дт 93) и прочих операционных расходов (Дт 94), определить производственную себестоимость услуг будет невозможно.
В свою очередь, не формируя себестоимость услуг (на счете 23), не представляется возможным выполнить требования, установленные п. 7 НП(С)БУ 16 «Расходы», — поскольку не получится одновременно с признанием дохода от реализации услуг (Кт 703) отразить расходы, связанные с его получением (Дт 903).
Поэтому если не определять себестоимость услуг и расходы отражать в составе административных (Дт 92), сбытовых (Дт 93) и прочих операционных расходов (Дт 94), расходы будут отражены не в тех строках Отчета о финрезультатах. В итоге
это приведет к искажению финансовой отчетности и она окажется недостоверной
Насколько опасно? Впрочем, если нет «услужной» незавершенки, то на бухфинрезультат (объект налогообложения в налоговоприбыльном учете) это никак не повлияет. Поскольку наряду с доходом от предоставления услуг расходы все равно будут учтены при определении финрезультата — только не со счета 903, а со счетов 92, 93, 94. Поэтому в налоговоприбыльном учете налоговики тут вряд ли смогут к чему-то прицепиться. Разве что финрезультат (объект налогообложения) может быть занижен только в том случае, если преждевременно отразить расходы периода, не дождавшись даты реализации услуг.
Также заметим, что себестоимость сегодня не важна и для начисления налоговых обязательств по НДС при «дешевых» (бесплатных) передачах. Поскольку минбазой для операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров (услуг) является обычная цена (п. 188.1 НКУ, письмо ГНСУ от 26.10.2022 № 1763/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Поэтому максимум, что может грозить за это, — административный штраф должностным лицам предприятия за нарушение порядка бухучета и отражение неправдивых данных в финотчетности (по ст. 1642 КУоАП) — в размере от 136 до 255 грн. Правда, налагать его уполномочены только органы Госаудитслужбы, контролирующие использование предприятиями бюджетных средств (ст. 2341 КУоАП). Так что он маловероятен.
А вот при наличии «услужной» незавершенки игнорирование ведения учета расходов на счете 23 может привести к искажению величины доходов и расходов предприятия и, как следствие, — к искажению финрезультата (объекта налогообложения). Поэтому при наличии по услугам НЗП это может обернуться еще и ошибками в налоговоприбыльном учете (неверным расчетом объекта налогообложения в декларации по налогу на прибыль и, в частности, занижением налога). А это уже может быть штрафоопасным при проверке.
И все же следует учесть, что такой порядок отражения расходов (без счета 23) не соответствует требованиям НП(С)БУ 16 «Расходы» и приводит к нарушениям бухгалтерского законодательства (а иногда, как выяснилось, может привести и к нарушениям в налоговом учете). К тому же отсутствие сведений о группировке понесенных затрат по элементам и себестоимости услуг не дает возможности анализировать расходы предприятия для принятия эффективных управленческих решений. Поэтому тут стоит взвесить риски и оценить последствия.
Выводы
- По бухучетным правилам расходы на оказание услуг нужно собирать на счете 23. Иначе определить себестоимость услуг будет невозможно.
- Правда, по большинству услуг не возникает незавершенного производства. Поэтому если (при отсутствии «услужной» незавершенки) не собирать расходы на счете 23 (а отражать доходы от оказания услуг на субсчете 703, а расходы — со счетов 92, 93, 94), то по большому счету налоговики тут вряд ли смогут к чему-то прицепиться (поскольку занижения финрезультата — объекта налогообложения не произойдет).
- И все-таки такой учет расходов методологически не правилен, приводит к нарушениям бухгалтерского законодательства и не дает возможности предприятию анализировать свои расходы и себестоимость услуг.
