Одразу скажемо: хоча такий варіант (без рахунка 23) з облікових позицій і неправильний і порушує всі бухгалтерські нормативи, проте за послугами перевезення (коли не виникає незавершеного виробництва) в підсумку він навряд чи може принести якісь серйозні проблеми підприємству. Оскільки контролерам при перевірці в цьому випадку буде складно виявити критичні податкові порушення і пред’явити щось платнику податків. Розглянемо ситуацію докладніше.
Собівартість послуг
Визначати собівартість продукції (робіт, послуг) вимагає НП(С)БО 16 «Витрати». За правилами цього стандарту слід розраховувати: виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), а також собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). При цьому собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) формується з (п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»):
Формування собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг)
| Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг): | Складові: | |
| 1. | Виробнича собівартість: | |
| — прямі матеріальні витрати — прямі витрати на оплату праці — інші прямі витрати — загальновиробничі витрати (ЗВВ): змінні та постійні розподілені | ||
| 2. | Постійні нерозподілені ЗВВ | |
| 3. | Наднормативні виробничі витрати | |
| Витрати звітного періоду, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (п. 17 НП(С)БО 16 «Витрати») | ||
| Адміністративні витрати | Витрати на збут | Інші операційні витрати |
У зв’язку з цим підприємство самостійно (з урахуванням галузевих особливостей) визначає:
— перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості (п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»). Їх фіксують у наказі про облікову політику. Орієнтовний перелік статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) наведено в п. 2.16 Методрекомендацій № 635*;
— перелік і склад постійних і змінних ЗВВ (п. 16 НП(С)БО 16 «Витрати»). А також базу розподілу змінних і постійних ЗВВ. Свій вибір підприємство також закріплює в наказі про облікову політику (п. 2.1 Методрекомендацій № 635).
До того ж орієнтиром при розрахунку собівартості можуть слугувати, зокрема:
— Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 05.02.2001 № 65, та інша нормативка.
Детальніше про розрахунок собівартості див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 49.
Рахунок 23. При цьому слід урахувати, що з позицій бухобліку
собівартість є складовою витрат підприємства
У свою чергу, порядок формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності регулює НП(С)БО 16 «Витрати», а відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку підприємства — Інструкція № 291*.
Причому для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) Інструкція № 291 зобов’язує застосовувати саме рахунок 23:
— за дебетом якого — відображають прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також змінні і постійні розподілені ЗВВ (з Кт 91);
— за кредитом — списання вартості виконаних робіт, послуг (у дебет субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»). При цьому нерозподілені постійні ЗВВ включають до собівартості реалізації послуг у періоді їх виникнення (Дт 903 — Кт 91). Тому
за всіма бухгалтерськими канонами застосовувати рахунок 23 для обліку витрат при наданні послуг необхідно
Специфіка послуг. Проте водночас слід урахувати, що послуги мають свою специфіку. Відмінною особливістю послуг є їх нематеріальність. Адже послуги не мають матеріального вираження і споживаються в процесі здійснення певної дії або здійснення певної діяльності (ст. 901 ЦКУ). Тому
на відміну від продукції, що випускається, за переважною більшістю послуг не виникає незавершеного виробництва (НЗВ)
А це «полегшує» відображення доходів і витрат за послугами.
Доходи і витрати від послуг
У загальному випадку згідно з вимогами, встановленими п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати», витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були понесені. Тому якщо немає «послужної» незавершенки, то за наданими послугами в періоді їх надання в обліку виникатимуть доходи і витрати.
Утім, врахуйте, що і за триваючими послугами, надання яких на дату балансу (!) ще не завершено, за правилами НП(С)БО 15 «Дохід» на дату балансу все одно необхідно визнавати дохід:
— або виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг (пп. 10 — 12 НП(С)БО 15 «Дохід»). При цьому ступінь завершеності може бути, зокрема, визначений за питомою вагою понесених витрат у зв’язку з наданням послуг у загальній очікуваній сумі таких витрат;
— або в розмірі витрат, що підлягають відшкодуванню, — якщо першим способом (виходячи зі «ступеня завершеності») визначити суму доходів від надання послуг неможливо (п. 13 НП(С)БО 15 «Дохід»).
Тому ведення обліку витрат на рахунку 23 в такому разі сприятиме ще й правильному визначенню величини доходу підприємством.
Якщо рахунок 23 не застосовувати?
А що як рахунок 23 все-таки не застосовувати? Адже калькулювання собівартості — справа досить трудомістка.
Звичайно, якщо не вести рахунок 23, а відображати витрати у складі адміністративних (Дт 92), витрат на збут (Дт 93) та інших операційних витрат (Дт 94), визначити виробничу собівартість послуг буде неможливо.
У свою чергу, не формуючи собівартість послуг (на рахунку 23), не здається можливим виконати вимоги, встановлені п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати», — оскільки не вийде одночасно з визнанням доходу від реалізації послуг (Кт 703) відобразити витрати, пов’язані з його отриманням (Дт 903).
Тому якщо не визначати собівартість послуг і витрати відображати у складі адміністративних (Дт 92), збутових (Дт 93) та інших операційних витрат (Дт 94), витрати будуть відображені не в тих рядках Звіту про фінрезультати. У підсумку
це призведе до викривлення фінансової звітності і вона виявиться недостовірною
Наскільки небезпечно? Втім, якщо немає «послужної» незавершенки, то на бухфінрезультат (об’єкт оподаткування в податковоприбутковому обліку) це ніяк не вплине. Оскільки поряд із доходом від надання послуг витрати все одно будуть обліковані при визначенні фінрезультату — тільки не з рахунка 903, а з рахунків 92, 93, 94. Тому в податковоприбутковому обліку податківці тут навряд чи зможуть до чогось причепитися. Хіба що фінрезультат (об’єкт оподаткування) може бути занижений тільки в тому випадку, якщо передчасно відобразити витрати періоду, не дочекавшись дати реалізації послуг.
Також зауважимо, що собівартість сьогодні не важлива і для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при «дешевих» (безоплатних) передачах. Оскільки мінбазою для операцій з постачання самостійно виготовлених товарів (послуг) є звичайна ціна (п. 188.1 ПКУ, лист ДПСУ від 26.10.2022 № 1763/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Тому максимум, що може загрожувати за це, — адміністративний штраф на посадових осіб підприємства за порушення порядку бухобліку та відображення неправдивих даних у фінзвітності (за ст. 1642 КУпАП) — у розмірі від 136 до 255 грн. Щоправда, накладати його уповноважені тільки органи Держаудитслужби, які контролюють використання підприємствами бюджетних коштів (ст. 2341 КУпАП). Тож він малоймовірний.
А ось за наявності «послужної» незавершенки ігнорування ведення обліку витрат на рахунку 23 може призвести до викривлення величини доходів і витрат підприємства і, як наслідок, — до викривлення фінрезультату (об’єкта оподаткування). Тому за наявності за послугами НЗВ це може обернутися ще й помилками в податковоприбутковому обліку (неправильним розрахунком об’єкта оподаткування в декларації з податку на прибуток і, зокрема, заниженням податку). А це вже може бути штрафонебезпечним при перевірці.
І все ж слід урахувати, що такий порядок відображення витрат (без рахунка 23) не відповідає вимогам НП(С)БО 16 «Витрати» і призводить до порушень бухгалтерського законодавства (а іноді, як з’ясувалося, може призвести і до порушень у податковому обліку). До того ж відсутність відомостей про групування понесених витрат за елементами та собівартістю послуг не дає можливості аналізувати витрати підприємства для ухвалення ефективних управлінських рішень. Тому тут варто зважити ризики та оцінити наслідки.
Висновки
- За бухобліковими правилами витрати на надання послуг треба збирати на рахунку 23. Інакше визначити собівартість послуг буде неможливо.
- Щоправда, за більшістю послуг не виникає незавершеного виробництва. Тому якщо (за відсутності «послужної» незавершенки) не збирати витрати на рахунку 23 (а відображати доходи від надання послуг на субрахунку 703, а витрати — з рахунків 92, 93, 94), то великою мірою податківці тут навряд чи зможуть до чогось причепитися (оскільки заниження фінрезультату — об’єкта оподаткування не відбудеться).
- І все-таки такий облік витрат методологічно не правильний, призводить до порушень бухгалтерського законодавства і не дає можливості підприємству аналізувати свої витрати і собівартість послуг.
