ВЫВОД ДОКУМЕНТА
Если рассчитанная в процентах доля использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых НДС операциях в первом периоде появления таких операций составляет менее 0,01 %, то налоговые обязательства не начисляются, приложение 5 (Д5) не предоставляется.
Отчетным периодом, в котором впервые начали осуществляться облагаемые и необлагаемые операции, будет считаться период, в котором рассчитанная доля составит 0,01 % и более
Неудачная старая консультация. Совсем недавно мы комментировали спорную консультацию налоговиков, касающуюся распределения НДС согласно ст. 199 НКУ, в том случае, когда коэффициент распределения в первом периоде появления необлагаемых операций оказался меньше 0,01 % (см. «Если коэффициент ЧВ оказался меньше 0,01 %» // «Налоги & бухучет», 2025, № 37). Речь о коэффициенте, отражаемом в гр. 7 табл. 1 прил. Д5.
В той консультации (БЗ 101.14) налоговики сказали, что первым периодом появления облагаемых и необлагаемых операций будет считаться именно такой период. Вместе с декларацией за этот период следует подать приложение 5 (Д5). А по итогам года нужно пересчитать коэффициент, и если он окажется больше 0,01 %, то провести «соответствующую корректировку сумм налоговых обязательств».
В комментарии мы указывали: налоговики тут явно дали маху, сделать это физически невозможно. Ведь корректировать нечего (НО не начислялись), РК составить не к чему (НН не выписывалась). То есть нужна какая-то другая методика.
Прошло совсем немного времени, и налоговики поняли свою оплошность: в комментируемом письме они представили совсем другой подход, упомянутая консультация БЗ переведена в недействующие (с 15.05.2025), а вместо нее разместили новую (БЗ 101.14). Эта новая консультация практически полностью соответствует комментируемому письму.
Белые пятна НКУ. Почему вообще возникла проблема? Дело в том, что данную ситуацию ст. 199 НКУ не регламентирует. Впрочем, если четко следовать алгоритму распределения НДС, заложенному в ст. 199 НКУ, то НДС вообще распределять не надо. Судите сами: в первом месяце коэффициент оказался меньше 0,01 %, поэтому в этом и следующих месяцах года распределительные НО начислять не надо (ориентируемся на п. 199.3 НКУ). А в конце года, строго говоря, невозможно ни составить РК, ни провести перерасчет. Свернуть же распределительные НО в декабрьской декларации неправильно: НКУ такого тоже не предусматривает.
Но мы четко понимаем, что налоговики не согласятся с таким алгоритмом хотя бы потому, что он открывает путь к нехитрой схеме уклонения от начисления распределительных НО (плательщик перед тем, как полным ходом запустить необлагаемую деятельность, в одном месяце искусственно делает незначительную необлагаемую операцию, и вообще не начисляет распределительные НО ни в течение года, ни в декабрьской декларации). В жизни этот вариант не пройдет, поэтому такой подход сразу отбрасываем.
Новая концепция налоговиков. Что же предлагают налоговики теперь? У них подход кардинально поменялся. Итак, если в первом периоде появления необлагаемых операций коэффициент распределения оказался меньше 0,01 %, то
этот период вообще никакой роли для распределения НДС не играет. Налоговики теперь считают, что коэффициента вообще нет, поэтому приложение 5 (Д5) за такой месяц не подаем
Значение будет иметь только тот период, в котором коэффициент оказался равен или больше 0,01 %! Именно этот период нужно считать первым периодом появления необлагаемых операций и брать его за точку отсчета в начислении распределительных НО так, как это предусмотрено в п. 199.3 НКУ. Именно такие НО (начисленные в этом первом периоде, а также в последующих периодах года, если в них были приобретения для облагаемых и необлагаемых операций) нужно корректировать по итогам года при проведении годового перерасчета. Для наглядности приведем простой пример.
Пример. Впервые необлагаемые операции появились в незначительном объеме в сентябре, коэффициент распределения за сентябрь оказался меньше 0,01 %. В октябре объем необлагаемых операций вырос и коэффициент превысил 0,01 %. В ноябре и декабре наряду с облагаемыми также проводились необлагаемые поставки.
В данном случае первым периодом возникновения необлагаемых операций будет не сентябрь, а октябрь. Вместе с декларацией за октябрь нужно подать приложение 5 (Д5) с рассчитанным коэффициентом (в стр. 2 табл.1). Второй раз это приложение подаем вместе с декларацией за декабрь. В нем проводим годовой перерасчет распределительных НО, начисленных в октябре — декабре, исходя из коэффициента, определенного по объемам облагаемых и необлагаемых операций всего года (так предписывает п. 199.4 НКУ).
Подход пусть не совсем соответствует нормам ст. 199 НКУ, но в практическом плане вполне рабочий.
Более того, комментируя старую консультацию, мы исходили из того, что налоговики не оставят в покое тот месяц, в котором коэффициент был меньше 0,01 % (в нашем примере это сентябрь), т. е. каким-то образом потребуют начислять распределительные НО и в этом месяце. Но налоговики пошли по более либеральному пути: этот месяц вообще не трогаем.
Кому это важно. Новый подход на руку тем плательщикам, которые разово осуществляют какую-то незначительную необлагаемую операцию. Например, сдают макулатуру, металлолом (льгота установлена в п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) и на этом их необлагаемая деятельность заканчивается. Таких плательщиков, согласитесь, очень много, ведь эти отходы образуются чуть ли на каждом предприятии.
В большинстве случаев у них всегда коэффициент меньше 0,01 %. Поэтому они вообще могут забыть и о распределении НО, и о подаче вместе с декларацией приложения 5 (Д5).
А вот что касается начисления компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ, то тут все будет зависеть от того, как эти отходы появились (отходы производства, разборка основных средств, бумажная упаковка и т. д., подробнее см. «Металлолом и макулатура как отходы производства и НДС»; «Ликвидация основных средств: как быть с НДС»; «Картонная упаковка становится макулатурой: правила учета и налогообложения» // «Налоги & бухучет», 2024, № 97).
С другой стороны, многие плательщики сейчас могут попасть впросак. Это те, кто не подал приложение 5 (Д5) в том периоде года , когда коэффициент превысил 0,01 % (в нашем примере это октябрь)*. Ведь о такой подаче ничего не сказано ни в ст. 199 НКУ, ни в предыдущих разъяснениях фискалов. Что делать им?
* Но подал к тому месяцу, в котором впервые возникли необлагаемые операции и коэффициент оказался меньше 0,01 % (в нашем примере это сентябрь).
Сейчас они могут либо «исправиться», подав уточняющее приложение 5 (Д5) к тому периоду и начислив распределительные НО (а это вполне может повлечь за собой применение штрафов, в частности, за несвоевременную регистрацию распределительных НН), либо продолжать дальше настаивать на правильности своей методики (комментируемый новый подход — всего лишь мнение налоговиков).
