Картонная упаковка становится макулатурой: правила учета и налогообложения

Получение картонной упаковки

Если на предприятие поступают запасы (ТМЦ, запчасти, товары и т. п.), а возможно, и некоторые основные средства или малоценные необоротные активы (мониторы, компьютеры, кондиционеры и т. п.) в картонной (бумажной) упаковке, то такая упаковка становится собственностью такого предприятия. И исключительно само предприятие должно принять решение, что с ней делать.

Когда от ее использования можно извлечь экономические выгоды (например, передать на макулатуру), то сначала такую упаковку в бухучете стоит признать активом.

Обычно, упаковка, в которой поступают запасы, небольшие основные средства или малоценные необоротные активы, не имеет отдельно выделенной стоимости.

Поэтому при зачислении макулатуры на баланс ее стоимость предприятие определяет самостоятельно с одновременным признанием дохода, делает проводку Дт 209 — Кт 719.

Стоимость, по которой оприходуют картонную упаковку на баланс, будет зависеть от целей ее использования. Так, если ее намереваются:

— продать, то оприходуют по чистой стоимости реализации;

— использовать другим способом — по оценке возможного использования.

На это прямо указывает п. 2.13 Методрекомендаций № 2*.

* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.

Мы говорим о картонной упаковке, которую будут сдавать на макулатуру, поэтому

Сдача макулатуры

Операции по сдаче макулатуры отражаются в учете как обычная продажа запасов.

То есть в момент передачи макулатуры ее заготовителям или перерабатывающему предприятию в учете следует:

1) признать доход в сумме, равной сумме денежных средств, которые, как ожидается, будут получены за реализованные активы (макулатуру). Для этого формируется проводка Дт 36, 377 — Кт 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»;

2) отразить расходы в размере стоимости переданной макулатуры, по которой она была зачислена на баланс (п. 7 НП(С)БУ 16). Для этого в учете формируется проводка Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» — Кт 209.

Документально передача макулатуры оформляется составлением обычной расходной накладной или любого другого первичного документа (например, акта приема-передачи), который оформляется в произвольной форме и будет содержать все реквизиты первичного документа и информацию о проданной макулатуре, то есть ее вес, стоимость и т. п.

Налоговый учет

Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете все предприятия — плательщики налога на прибыль (как высокодоходники, так и малодоходники) должны отражать операции по образованию макулатуры и ее передаче заготовителям и перерабатывающим предприятиям исключительно по правилам бухучета.

Дело в том, что для таких операций НКУ не содержит никаких налоговых разниц.

ЕН группы 3. Если макулатура образовалась у плательщика ЕН группы 3, то сразу возникает вопрос: нужно ли ему для ее сдачи заготовителям или перерабатывающему предприятию иметь среди своих видов деятельности КВЭД по продаже такого актива (отходов)? На наш взгляд, можно обойтись без такого КВЭД, ведь разовую операцию по продаже металлолома не стоит рассматривать как отдельный вид деятельности плательщика ЕН. Да и вообще не понятно, какой именно КВЭД подойдет для такой операции. Ведь продается не приобретенный для сдачи на макулатуру актив, а образованный при осуществлении деятельности. Кто хочет себя оградить по этому поводу, советуем получить у фискалов индивидуальную консультацию. Детали ищите в «Поставка металлолома: вид деятельности для ЕН» // «Налоги & бухучет», 2021, № 66 и «Единщик: КВЭД для продажи неликвидов» // «Налоги & бухучет», 2021, № 53.

Плательщик ЕН полученную выручку от сдачи макулатуры заготовителям и переработчикам должен включить в свой обложенный налогом доход, как и любую другую выручку, полученную от реализации товаров (п.п. 2 п. 292.1 НКУ). Ведь сдача макулатуры ничем не отличается от операции по ее продаже.

Что касается образования макулатуры, то ее оприходование нельзя считать безвозмездно полученным активом и единоналожным доходом в понимании п. 292.3 НКУ.

Ведь чтобы в доход плательщика ЕН попали безвозмездно полученные активы, нужно, чтобы они были получены по письменным договорам дарения и другим письменным договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрено денежной или другой компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврата (абзац второй п. 292.3 НКУ).

Когда образуется макулатура в виде картонной упаковки, таких договоров нет.

Более того, можно говорить, что упаковка, которая была признана макулатурой, не получалась бесплатно. За нее было заплачено. А именно стоимость упаковки попала в стоимость приобретенного товара. То, что отдельно ее стоимость не выделена в первичных документах, не должно предоставлять ей статус безвозмездно полученной с целью обложения ЕН.

СельхозЕН. Для сельхозЕН оприходование упаковки на баланс как макулатуры, а также ее передача заготовителям и перерабатывающим предприятия не влияют на базу обложения ЕН. Ведь для сельхозЕН базой налогообложения является нормативная денежная оценка земель.

Другое дело, что для того, чтобы стать плательщиком сельхозЕН, предприятие должно удержать свою сельхоздолю на уровне, не меньшем чем 75 %*. Причем для расчета этой доли предприятия должны использовать данные именно бухучета (БЗ 108.02.01).

* Хотя если не менее 30 % общей площади угодий в прошлом году располагалось не менее 6 месяцев на территориях, на которых ведутся (велись) боевые действия, или на территориях, временно оккупированных, то ориентироваться следует на укороченный 50 % размер сельхоздоли (п. 10.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

В нашем случае плательщик в бухучете отражает доход и при образовании макулатуры, и при ее передаче заготовителям и перерабатывающим предприятиям. Получается, стоимость такой макулатуры два раза попадет в доход для расчета сельхоздоли. И что досадно, оба раза она попадет в общий доход предприятия, и потому уменьшит размер сельхоздоли.

В то же время объемы образования и сдачи макулатуры обычно у агропредприятий незначительные. Поэтому одно образование и продажа макулатуры вряд ли лишит агрария права выбрать сельхозЕН. В то же время если сельхоздоля будет на пределе, то такие доходы могут стать той каплей, которая перевесит не в вашу сторону. Поэтому в таком случае советуем просто вообще не признавать упаковку активом и сразу ее выбрасывать в мусорку.

НДС-учет

НДС-льгота. Больше всего проблем у предприятий, которые имеют дело с макулатурой, будет с НДС-учетом. Все дело в том, что временно, до 1 января 2027 года, операции по поставке, в том числе по импорту и экспорту бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД, освобождаются от обложения НДС (п. 23. подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Причем в товарную позицию 4707 согласно УКТ ВЭД попадают любые отходы бумаги и картона для утилизации, в том числе:

— неотбеленная крафт-бумага или картон или гофрированные сорта бумаги или картона (в том числе и картон и бумага для упаковки);

— старые и непроданные экземпляры газет и журналов, брошюры и рекламные издания, телефонные справочники и т. п.

Следовательно,

При этом стоит помнить, что как от большинства НДС-льгот, так и от этой НДС-льготы нельзя отказаться (в том числе временно, на один или несколько налоговых периодов). Ведь НКУ такого права в отношении макулатурной НДС-льготы не дает.

Поэтому все, кто планирует сдавать макулатуру, обязательно должны применять эту НДС-льготу.

Составление льготной НН. Поскольку сдача макулатуры является льготной операцией, то на дату осуществления первого события (передачи макулатуры или получения средств) предприятие, сдающее макулатуру, — плательщик НДС должно составить отдельную льготную НН.

Особенности составления льготных НН следующие:

1) в верхней левой части такой НН следует сделать в графе «Складена на операції, звільнені від оподаткування» отметку «Без ПДВ» (п. 17 Порядка № 1307*);

2) заглавная часть такой льготной НН заполняется в общем порядке. То есть в полях, где указывают данные поставщика, указываете свои данные, а в полях, где указывают данные покупателя, — данные заготовителя или перерабатывающего предприятия, то есть лица, которому сдаете макулатуру.

* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Если заготовитель или перерабатывающее предприятие — неплательщик НДС, то тогда в верхней левой части НН следует заполнить графу «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», в которой нужно поставить отметку «X» и указать тип причины — «02». А в данных для покупателя в поле, где указывается его наименование, стоит указать «Неплатник» и указать условный ИНН «100000000000». Реквизит «Податковий номер платника податку» для покупателя в льготных НН на неплательщика не заполняют. Детали ищите в «Налоговая накладная на неплательщика НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79;

3) в табличной части следует указать:

— в графе 2 (описание (номенклатура) товаров/услуг) — вид макулатуры, которая передается заготовителю или перерабатывающему предприятию. Например, в этой графе можно указать «картонна упаковка»;

— в графе 3.1 — код УКТ ВЭД льготной макулатуры — «4707»;

— в графе 8 — код ставки — «903» (п.п. 6 п. 16 Порядка № 1307);

— в графе 9 — код макулатурной льготы согласно Справочнику налоговых льгот (п.п. 7 п. 16 Порядка № 1307) — «14060465»;

— в графе 10 — объем льготной поставки, а графу 11 оставляем пустой.

О составлении льготной НН можно прочитать в «Налоговая накладная на льготные операции» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.

Заполнение декларации. Плательщики НДС, которые осуществляют льготную поставку макулатуры, должны отразить такую операцию в стр. 5 и 5.1.

Кроме того,

А именно в графе 2 этого приложения следует указать наименование льготы согласно Справочнику льгот, в графе 3 — код льготы («14060465»), в графе 4 — сумму НДС, не уплаченную в бюджет в связи с льготой (то есть сумму льготы).

О том, как заполнить это приложение, читайте в «Приложение 4 (Д4)» // «Налога & бухучет», 2024, № 89, а также «Расчет льгот по НДС в приложении Д5: ответы на вопросы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 76.

Распределительные и компенсирующие обязательства

Распределительные обязательства. Если плательщик НДС осуществил льготную операцию, то в месяце, в котором она состоялась (обычно первым событием является передача макулатуры заготовителю), у предприятия возникает необходимость начислить компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ и/или распределительные согласно ст. 199 НКУ.

Распределительные обязательства согласно ст. 199 НКУ следует начислять только тогда, когда у предприятия есть расходы двойного назначения, которые получены с НДС. В перечень таких расходов обычно попадает: аренда помещений, коммунальные услуги, услуги связи, интернета, ремонт необоротных активов, ТМЦ, кассовая лента, бумага, упаковочная пленка, ценникодержатели; необоротные активы, кассовое оборудование, стеллажное оборудование, компьютерная техника, оргтехника, грузоподъемное оборудование и т. п. Это примерный перечень. У каждого он будет свой.

Чтобы начислить распределительные обязательства, следует осуществить следующие действия:

1) определить ЧВ, если нет прошлогоднего показателя. Такое может быть, когда в прошлом году не было льготной поставки. Непосредственно расчет ЧВ делается в приложении Д5. Как его заполнить, см. в «Приложение 5 (Д5)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 89.

К сведению! Впрочем, если сдача макулатуры — разовая операция и часть макулатурных поставок в общем объеме операций слишком мала и антиЧВ по расчету получилось нулевым (меньше 0,01 %), то распределять НДС не придется. Однако приложение Д5 к НДС-декларации с расчетом антиЧВ в таком случае все равно следует подать.

Если в прошлом году не было льготных поставок, но они были в течение текущего года, то следует не считать новый показатель ЧВ в месяце сдачи макулатуры, а нужно взять показатель за этот период текущего года.

Если в прошлом году были льготные поставки и есть прошлогодний показатель ЧВ, то стоит взять именно его. Ищите его в НДС-декларации за январь текущего года*;

2) определить расходы двойного назначения, полученные с НДС, которые попадают под начисление распределительных обязательств. Для каждого предприятия перечень таких расходов будет своим;

3) начислить распределительные НО на расходы двойного назначения в периоде осуществления льготной поставки. Как составить НН на начисление распределительных налоговых обязательств, читайте в «Компенсирующая налоговая накладная» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.

4) провести перерасчет начисленных налоговых обязательств в конце года.

* По новым правилам заполнения НДС-декларации приложение Д5 начиная с 2025 года уже не следует подавать при подаче отчетности за январь. Поэтому искать начиная с 2025 год показатель ЧВ следует в декларации за декабрь прошлого года.

Компенсирующие обязательства. Кроме распределительных НДС-обязательств, при осуществлении льготной поставки макулатуры, возможно, придется начислить и компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ.

Их следует начислять тогда, когда предприятию точно известно, что определенный товар или услуга были использованы при осуществлении льготной операции. А потому налоговый кредит, полученный при их приобретении, следует компенсировать через начисление компенсирующих обязательств.

Например, точно известно, что под начисление компенсирующих НО может попасть услуга по доставке льготной макулатуры к заготовителю или перерабатывающему предприятию. О том, как составить компенсирующие НН, читайте в «Компенсирующая налоговая накладная» // «Налоги & бухучет», 2024, № 79.

НДС и упаковка от товара. Когда речь заходит о макулатуре, которая является упаковкой от товара, то сразу возникает вопрос:

Ответ на этот вопрос не порадует плательщиков налога. Ведь налоговики отмечают, что когда товар и его упаковка не имеют отделенной стоимости, то товар и его упаковка имеют единую стоимость, то есть по своей сути являются единым целым товаром. Поэтому когда приобретенный товар (без упаковки) используется в налогооблагаемой операции (в том числе продается), а упаковка реализуется отделенно от товара как макулатура с применением режима освобождения от обложения НДС, то приобретенный с НДС товар в упаковке (как единое целое) начинает использоваться частично в налогооблагаемых, а частично — в необлагаемых налогом операциях.

Поэтому налоговики отмечают, что в этом случае плательщику НДС стоит осуществить распределение налогового кредита, полученного при приобретении товара, упаковка из которого стала макулатурой согласно ст. 199 НКУ (см. письма ГНСУ от 28.06.2023 № 1541/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 26.08.2021 № 3135/ІПК/99-00-21-03-02-06 и т. п.).

То есть

Конечно, с этим можно спорить.

Например, можно говорить, что товар, приобретенный в упаковке, вообще не попадает под начисление распределительных обязательств, ведь он приобретен для использования в налогооблагаемой деятельности и не меняет своего направления. А потому говорить о компенсирующих обязательствах исходя из стоимости товара нельзя. Подробные обоснования ищите в «Сдали металлолом/макулатуру: распределять ли НДС?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 3 (ср. ).

Конечно, это достаточно смелый подход.

Тем, кто все-таки желает компенсировать налоговый кредит, советуем делать по-другому.

Нужно говорить, что хотя в первичных документах и не выделена стоимость упаковки, но предприятие может самостоятельно ее определить. И стоимость этой упаковки равна стоимости образованной макулатуры. Зная стоимость упаковки, можно без проблем осуществить начисление компенсирующих обязательств согласно п. 198.5 НКУ именно в отношении того актива (упаковки), который использован в льготной операции. Товары, приобретенные в такой упаковке, отношения к макулатурной льготе не имеют. Поэтому налоговый кредит, сформированный им, останется целым.

Каждый из предложенных вариантов имеет свои недостатки. Поэтому тем, кто не хочет проблем с налоговой, следует или придерживаться их подхода, или вообще отказаться от сдачи макулатуры.

Учет образования и сдачи макулатуры