Темы статей
Выбрать темы

Заем в учете заемщика: бухучет и налог на прибыль

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Наш тематический номер посвящен займу — денежным средствам, которые предоставляются на определенный срок с обязательством возврата. Будем говорить о дисконтировании, прощении, сроках давности и налоговых последствиях для разных сторон сделки и систем налогообложения. Начнем же с ключевого для заемщика: как правильно отражать в учете получение и возврат займа — как процентного, так и беспроцентного.

Бухгалтерский учет займа

Основная сумма займа. Получение предприятием денежного займа (и процентного, и беспроцентного) и его возврат не влияют ни на доходы, ни на расходы заемщика. Ведь такие суммы не отвечают критериям признания дохода и расходов, установленным п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход» и п. 6 НП(С)БУ 16 «Расходы».

Сумму полученного займа, которую предприятие-заемщик должен вернуть по договору в определенный срок заимодателю (то есть сумму задолженности), признают обязательством (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

В зависимости от срока погашения предприятие-заемщик учитывает такой заем в составе:

— или текущих обязательств (если срок погашения не дольше операционного цикла или 12 месяцев с даты баланса) по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (см. письмо Минфина от 29.12.2008 № 31-34000-20-16/45983). Этот субсчет используют для отражения задолженности как в национальной, так и в иностранных валютах.

Краткосрочные займы отражают в балансе по сумме погашения (п. 11 НП(С)БУ 11), то есть по номиналу

Получение займа показывают проводкой: Дт 301, 311, 316 — Кт 685, а погашение: Дт 685 — Кт 301, 311, 312;

— или долгосрочных обязательств (если срок погашения больше операционного цикла или 12 месяцев с даты баланса) по кредиту счета 55 «Прочие долгосрочные обязательства» или субсчета 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте» или 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте». По дебету этого счета / субсчета показывают перевод долгосрочных обязательств в состав текущих: Дт 55, 505, 506 — Кт 611, 612.

В учете заемщика долгосрочные займы на дату баланса отражают по их настоящей стоимости (п. 9 НП(С)БУ 11). То есть по дисконтированной сумме будущих платежей (п. 4 НП(С)БУ 11). О дисконтировании см. ниже.

Проценты по займу. Если по договору займа (краткосрочного или долгосрочного) предусмотрены начисление и уплата процентов, то для заемщика начисленные проценты являются финансовыми расходами (п. 3 НП(С)БУ 31 «Финансовые расходы»). Такие суммы заемщик отражает в составе расходов в том отчетном периоде, в котором они понесены. Для этого используют проводку: Дт 952 — Кт 684 (п. 27 НП(С)БУ 16).

Здесь учтите! По общему правилу п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства» финансовые расходы не включают в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствованных средств. В то же время из этого правила есть исключения. Идет речь о финансовых расходах, которые капитализируют согласно требованиям НП(С)БУ 31.

Однако случаев, когда финансовые расходы придется капитализировать, не очень и много. Поскольку:

во-первых, по требованиям НП(С)БУ 31 капитализировать финансовые расходы обязаны сугубо средние предприятия (крупные предприятия, напомним, составляют МСФО-отчетность и руководствуются МСБУ 23 «Расходы по займам»). А микро- и малые предприятия, непредпринимательские общества (то есть неприбыльные организации) и иностранные представительства финрасходы вообще не капитализируют (абзац второй п. 4 НП(С)БУ 31). Указанные юрлица признают проценты по займам расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами);

во-вторых, капитализируют проценты только тогда, когда создают квалификационный актив, то есть актив, который обязательно требует существенного времени (больше 3 месяцев) для его создания. Поэтому после того, как заемщик в учете начислит капитализируемые проценты (Дт 952 — Кт 684), их сумму он списывает с кредита субсчета 952 не на финрезультат (Дт 792 — Кт 952), а в дебет соответствующего субсчета учета капитальных инвестиций (Дт 15 — Кт 952) или незавершенного производства (Дт 23 — Кт 952).

Подробно о порядке капитализации процентов, уплаченных в связи с привлечением заемного капитала, читайте в статье «Кредитный договор» // «Налоги & бухучет», 2018, № 16.

Дисконтирование долгосрочного займа

Ключевые правила дисконтирования. Теперь все предприятия, которые составляют финансовую отчетность по НП(С)БУ, обязаны дисконтировать (то есть отражать в балансе по настоящей стоимости) только долгосрочные задолженности (п. 9 НП(С)БУ 11).

Принимая во внимание это,

дисконтированию подлежат сугубо долгосрочные займы — то есть первоначальный договорный срок погашения займа должен быть больше, чем 12 месяцев с даты баланса

Причем Минфин в письме от 20.02.2024 № 41010-06-62/5120 отметил, что НП(С)БУ не содержат норм в отношении особенностей дисконтирования долгосрочной задолженности во время действия военного положения (ВП). Следовательно дисконтировать долгосрочные займы необходимо также и в период ВП. Зато краткосрочные займыне дисконтируют.

Хотя и среди долгосрочных займов есть определенные исключения. Ведь необходимость дисконтировать по большей части возникает в тех случаях, когда займы получены на нерыночных условиях (яркий пример — беспроцентный заем). Поскольку дисконтирование — один из способов определения справедливой стоимости финансовых активов и обязательств. В случае же если договорная ставка процента отвечает рыночной, то настоящая стоимость задолженности будет равна номинальной. Дисконт за счет рыночных процентов в этом случае равен нулю (см. постановление ВС от 16.12.2021 по делу № 640/16539/20). Поэтому долгосрочный процентный заем с рыночной ставкой процента не дисконтируют.

В то же время если проценты по долгосрочному займу не отвечают рыночным процентам или речь идет вообще о беспроцентном долгосрочном займе, тогда избежать дисконтирования не удастся.

Методика дисконтирования. НП(С)БУ вообще не содержат четкую методику дисконтирования задолженности, как, например, МСФО. Из-за этого на практике распространены два подхода — формальный подход и МСФО-подход с амортизацией дисконта. Выбранный механизм дисконтирования советуем прописать в учетной политике предприятия.

При формальном подходе (который вырисовывается, если буквально читать требования НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и НП(С)БУ 11) долгосрочную задолженность (заем) отражают в учете:

1) при признании (в момент получения долгосрочного займа) по номиналу;

2) на дату баланса (если задолженность на эту дату отвечает признакам долгосрочной) — по настоящей стоимости (с применением ставки дисконтирования и исходя из срока, который остался до погашения).

При таком подходе долгосрочную задолженность дисконтируют до перехода задолженности на дату баланса в краткосрочную. То есть

долгосрочные займы, которые на дату баланса станут текущими (будут погашены в течение 12 месяцев с даты баланса), уже не дисконтируют

Те денежные обязательства, до погашения которых на дату баланса осталось меньше 12 месяцев, считают текущими и показывают по номинальной стоимости — то есть по сумме погашения (без дисконтирования) согласно п. 11 НП(С)БУ 11.

Следовательно, чтобы определить, все ли долгосрочные займы следует дисконтировать на дату баланса, необходимо протестировать их на предмет долгосрочности на эту дату. То есть нужно установить, сколько осталось месяцев на дату баланса до погашения займа. И если осталось больше 12 месяцев, то такой заем дисконтируют, если меньше — тогда заем считают текущим и не дисконтируют.

Итак, иногда даже долгосрочные по условиям договора обязательства дисконтированию на дату баланса подлежать не будут. Например, если предприятие 20.07.2025 получило беспроцентный заем (возвратную финансовую помощь) со сроком погашения 20.09.2026, то на дату получения она является долгосрочной. А вот на ближайшую дату баланса (30.09.2025), когда такую задолженность тестируют на долгосрочность, она уже фактически будет отвечать признакам текущего обязательства (срок погашения с даты баланса вписывается в текущие 12 месяцев). А следовательно, такую задолженность дисконтировать не нужно.

Суть МСФО-подхода с амортизацией дисконта заключается в том, что :

1) при признании долгосрочные займы оценивают по настоящей (дисконтированной) стоимости. А исходя из того, что настоящая стоимость всегда меньше будущей, в результате дисконтирования возникает доход (Кт 733);

2) в дальнейших периодах сумму дисконта (разницу между номинальной и настоящей стоимостью) амортизируют в течение всего срока существования задолженности (от даты признания до даты погашения) по методу эффективной ставки процента.

То есть по МСФО-подходу дисконтировать долгосрочный заем следует от даты получения и до тех пор, пока он не будет возвращен.

Однако, на наш взгляд, приоритет имеет формальный подход к дисконтированию. Поскольку НП(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и НП(С)БУ 11 прямо требуют отражать долгосрочную дебиторскую задолженность и долгосрочные обязательства (в том числе и долгосрочные займы) по их настоящей (дисконтированной) стоимости именно на дату баланса. О том, что долгосрочные обязательства / долгосрочную дебиторскую задолженность следует отражать в момент зачисления на баланс по амортизированной себестоимости (то есть дисконтированной стоимости), там не упоминается.

Позиция Верховного Суда в отношении дисконтирования

Верховный Суд вообще приходит к выводу, что

те предприятия, которые пользуются НП(С)БУ, вовсе не должны дисконтировать задолженности

Ведь определение национальных стандартов не позволяет применить МСФО в случае отсутствия методов ведения учета в НП(С)БУ. А потому применение контролерами формулы, которая не определена никаким нацстандартом бухучета, а предусмотрена МСФО, является противоправным. Следовательно, если предприятие составляет финотчетность по НП(С)БУ, примененный налоговиками расчет по формуле дисконтирования задолженности является неправомерным, поскольку основывается на нормах МСФО.

Подавно предприятие, учет которого не базируется на МСФО, не обязано определять методологию оценки стоимости финансовых обязательств самостоятельно. И применение налоговиками правил МСФО к предприятию, которое ведет учет по нацстандартам, является безосновательным (см. постановления ВС от 14.11.2024 по делу № 640/13251/19 и от 22.08.2023 по делу № 640/6453/22). Аналогичная правовая позиция изложена Верховным Судом в постановлениях от 21.06.2023 по делу № 640/9281/19 и от 04.01.2023 по делу № 640/10524/20.

Невзирая на это, считаем, что отказываться от дисконтирования не стоит. Наши аргументы, а также то, как законно избежать дисконтирования, найдете в статье «Дисконтирование займа: как легально обойти?» // «Налоги & бухучет», 2025, № 76.

Просроченный заем

Дисконтированию подлежит именно долгосрочный заем. Если же заем по условиям договора изначально был выдан на срок короче года, то есть был признан текущим, но из-за финансовых трудностей заемщик его своевременно не погашает, то никакая просрочка не делает такой заем долгосрочным. Этот заем как был, так и остается текущим и не превращается в долгосрочный. А следовательно, и дисконтировать его не нужно (см. постановление ВС от 09.08.2023 по делу № 160/12804/21).

Бухучет дисконтирования

Если исходить из буквального прочтения требований НП(С)БУ, то порядок отражения в учете заемщика операций дисконтирования будет таким:

1) на ближайшую после получения займа дату баланса разницу между номинальной и дисконтированной стоимостью задолженности включают в состав прочих доходов от финансовых операций (Дт 55, 505, 506 — Кт 733);

2) в дальнейшем дисконт — то есть разницу между оценками настоящей стоимости на текущую и предыдущую даты баланса относят на прочие финансовые расходы (Дт 952 — Кт 55, 505, 506).

И еще один важный момент. Чтобы не запутаться в суммах задолженностей, имеет смысл по каждому долгосрочному дебитору/кредитору ввести отдельные субсчета для учета номинальной стоимости задолженности и суммы дисконта. Зачем это нужно? Дело в том, что настоящие (дисконтированные) стоимости одной и той же задолженности у дебитора и кредитора обычно не совпадают. Это, в свою очередь, значит, что провести сверку расчетов с долгосрочными дебиторами/кредиторами может оказаться непростой задачей. Чтобы предотвратить эти сложности, и пригодится отдельный субсчет для учета дисконта.

Например, при получении долгосрочного беспроцентного займа номинальную (то есть фактически полученную) сумму отражают проводкой: Дт 311 — Кт 5051. А начисленную сумму дисконта показывают записью: Дт 5052 — Кт 733. При этом в финансовую отчетность попадет свернутая сумма по кредиту субсчета 505, которая и будет равна настоящей (дисконтированной) стоимости задолженности. В дальнейшем списание суммы дисконта отражают записью: Дт 952 — Кт 5052. В свою очередь, номинальную сумму задолженности можно увидеть в любой момент по кредиту субсчета 5051.

Налоговый учет займа

Налог на прибыль. Если речь идет об основной сумме займа (процентного или беспроцентного), а также о доходах и расходах, которые возникают в результате дисконтирования долгосрочных займов, то у заемщиков, как малодоходников, так и высокодоходников, все будет по правилам бухучета. Ведь налоговых разниц для таких операций НКУ не предусмотрено (см. письма ГНСУ от 25.08.2025 № 4528/ІПК/99-00-21-02-02, от 19.08.2025 № 4438/ІПК/99-00-21-02-02, от 27.06.2025 № 3515/ІПК/99-00-21-02-02, от 30.10.2020 № 4486/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 28.12.2019 № 2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Разницы могут возникнуть только по старым займам, то есть по тем, которые были получены еще до 1 января 2015 года от неплательщика налога на прибыль. Так, по ним могут возникнуть разницы в соответствии с:

п. 18 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в случае, когда заемщик возвращает сегодня старый заем, который он включил в состав доходов согласно бывшей редакции п.п. 135.5.5 НКУ. При его возврате плательщик налога на прибыль имеет право уменьшить свой финрезультат на сумму возвращенного займа;

п. 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ в случае, когда заемщику сегодня прощают старый заем или по нему истек срок исковой давности, тогда он может в момент прощения или истечения срока исковой давности уменьшить свой финрезультат на сумму такого займа.

Что касается начисленных процентов по займу в пользу заимодателей-резидентов, то и малодоходники, и высокодоходники отражают их по правилам бухучета

Ведь никаких разниц для таких операций НКУ не установлено.

В случае же когда заимодатель — нерезидент, тогда налоговые разницы могут возникнуть, если будет работать правило тонкой капитализации в соответствии с пп. 140.2 и 140.3 НКУ. При таких обстоятельствах заемщик должен:

1) увеличить финрезультат в периоде начисления процентов по нормам п. 140.2 НКУ (см. статью «Проценты в пользу нерезидентов: в тисках тонкой капитализации» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85);

2) уменьшить финрезультат в следующих налоговоприбыльных периодах по правилам п. 140.3 НКУ (см. статью «Нерезидентская процентная разница: уменьшаем финрезультат» // «Налоги & бухучет», 2021, № 87).

Заодно доходы в виде процентов, которые уплачиваются в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам, подлежат обложению налогом на репатриацию (п.п. «а» п.п. 141.4.1 НКУ). Подробно о нерезидентском налоге см. в статье «Выплаты нерезидентам: взимаем налог на репатриацию правильно» // «Налоги & бухучет», 2025, № 60.

НДС. Ни операция по получению, ни операция по возврату займа не подпадают под определение поставки товаров или услуг. А следовательно, в соответствии с п. 185.1 НКУ не является объектом обложения НДС (см. БЗ 101.04). Поэтому заемщику рассчитывать на налоговый кредит в отношении таких операций не стоит.

Пример. Предприятие получило от другого юрлица беспроцентный заем в сумме 100000 грн сроком:

— вариант А — на 6 месяцев (краткосрочный заем);

— вариант Б — на 1,5 года (долгосрочный заем).

Заем возвращается одним платежом в конце срока. Ставка дисконтирования для долгосрочного займа принята на уровне 16 %. Предприятие отчитывается поквартально.

Получение краткосрочного и долгосрочного займа в учете заемщика

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн

дебет

кредит

Краткосрочный заем

1

Получен заем сроком на 6 месяцев

311

685

100000

2

Возвращен заем в определенный договором срок

685

311

100000

Долгосрочный заем

1

Получен заем сроком на 1,5 года

311

5051

100000

2

Признан доход на сумму дисконта по долгосрочной задолженности на ближайшую от получения займа дату баланса

5052

733

18629,84

3

Отнесена на расходы разница по дисконтированию на следующую дату баланса

952

5052

3067,37

4

Переведен долгосрочный заем в состав текущих обязательств, когда осталось до его возврата менее 12 месяцев

5051

611

100000

5

Отнесена на расходы разница по дисконтированию на дату переквалификации задолженности из долгосрочной в краткосрочную

952

5052

15562,47

6

Возвращена сумма займа заимодателю

611

311

100000

Выводы

  • Заемщик учитывает полученный заем в зависимости от срока погашения в составе текущих (Кт 685) или долгосрочных (Кт 55, 505, 506) обязательств.
  • Начисленную сумму процентов за пользование займом заемщик относит в состав финансовых расходов.
  • Дисконтируют сугубо долгосрочные займы. Краткосрочные займы (до 1 года) отражают в балансе по сумме погашения — по номиналу.
  • Методику определения настоящей стоимости долгосрочных обязательств следует зафиксировать в приказе об учетной политике.
  • Плательщики налога на прибыль учитывают суммы дисконтирования по бухучетным правилам (без корректировок).
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с лицензионным договором и договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa ic-prostir

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше