Позика в обліку позичальника: бухоблік і податок на прибуток

Бухгалтерський облік позики

Основна сума позики. Отримання підприємством грошової позики (і процентної, і безпроцентної) та її повернення не впливає ні на доходи, ні на витрати позичальника. Адже такі суми не відповідають критеріям визнання доходу та витрат, установленим п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід» і п. 6 НП(С)БО 16 «Витрати».

Суму отриманої позики, яку підприємство-позичальник має повернути за договором у визначений строк позикодавцеві (тобто суму заборгованості), визнають зобов’язанням (п. 3 розд. I НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п. 5 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»).

Залежно від строку погашення підприємство-позичальник обліковує таку позику у складі або:

— поточних зобов’язань (якщо строк погашення не довший операційного циклу чи 12 місяців з дати балансу) за кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (див. лист Мінфіну від 29.12.2008 № 31-34000-20-16/45983). Цей субрахунок використовують для відображення заборгованості як у національній, так і в іноземних валютах.

Отримання позики показують проводкою: Дт 301, 311, 316 — Кт 685, а погашення: Дт 685 — Кт 301, 311, 312;

— довгострокових зобов’язань (якщо строк погашення більший за операційний цикл чи 12 місяців з дати балансу) за кредитом рахунка 55 «Інші довгострокові зобов’язання» або субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» чи 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». За дебетом цього рахунка / субрахунку показують переведення довгострокових зобов’язань до складу поточних: Дт 55, 505, 506 — Кт 611, 612.

В обліку позичальника довгострокові позики на дату балансу відображають за їх теперішньою вартістю (п. 9 НП(С)БО 11). Тобто за дисконтованою сумою майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування) (п. 4 НП(С)БО 11). Про дисконтування див. нижче.

Проценти за позикою. Якщо за договором позики (короткострокової чи довгострокової) передбачено нарахування і сплату процентів, то для позичальника нараховані проценти є фінансовими витратами (п. 3 НП(С)БО 31 «Фінансові витрати»). Такі суми позичальник відображає у складі витрат у тому звітному періоді, в якому вони понесені. Для цього використовують проводку: Дт 952 — Кт 684 (п. 27 НП(С)БО 16).

Тут врахуйте! За загальним правилом п. 8 НП(С)БО 7 «Основні засоби» фінансові витрати не включають до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичених коштів. Водночас із цього правила є винятки. Ідеться про фінансові витрати, які капіталізують згідно з вимогами НП(С)БО 31.

Однак випадків, коли фінансові витрати доведеться капіталізувати, не дуже й багато. Позаяк:

— по-перше, за вимогами НП(С)БО 31 капіталізувати фінансові витрати зобов’язані суто середні підприємства (великі підприємства, нагадаємо, складають МСФЗ-звітність і керуються МСБО 23 «Витрати за позиками»). А мікро- та малі підприємства, непідприємницькі товариства (тобто неприбуткові організації) та іноземні представництва фінвитрати взагалі не капіталізують (абзац другий п. 4 НП(С)БО 31). Зазначені юрособи визнають проценти за позиками витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями);

— по-друге, капіталізують проценти тільки тоді, коли створюють кваліфікаційний актив, тобто актив, який обов’язково потребує суттєвого часу (більше 3 місяців) для його створення. Тож після того, як позичальник в обліку нарахує проценти, що капіталізуються (Дт 952 — Кт 684), їх суму він списує з кредиту субрахунку 952 не на фінрезультат (Дт 792 — Кт 952), а в дебет відповідного субрахунку обліку капітальних інвестицій (Дт 15 — Кт 952) або незавершеного виробництва (Дт 23 — Кт 952).

Детально про порядок капіталізації процентів, сплачених у зв’язку із залученням позикового капіталу, читайте у статті «Кредитний договір» // «Податки & бухоблік», 2018, № 16.

Дисконтування довгострокової позики

Ключові правила дисконтування. Наразі всі підприємства, які складають фінансову звітність за НП(С)БО, зобов’язані дисконтувати (тобто відображати в балансі за теперішньою вартістю) тільки довгострокові заборгованості (п. 9 НП(С)БО 11).

Зважаючи на це,

Причому Мінфін у листі від 20.02.2024 № 41010-06-62/5120 наголосив, що НП(С)БО не містять норм щодо особливостей дисконтування довгострокової заборгованості під час дії воєнного стану (ВС). Відтак дисконтувати довгострокові позики необхідно також і в період ВС. Натомість короткострокові позики — не дисконтують.

Хоча і серед довгострокових позик є певні винятки. Адже необхідність дисконтувати здебільшого виникає в тих випадках, коли позики отримані на неринкових умовах (яскравий приклад — безпроцентна позика). Позаяк дисконтування — один із способів визначення справедливої вартості фінансових активів та зобов’язань. У разі ж якщо договірна ставка відсотка відповідає ринковій, то теперішня вартість заборгованості дорівнюватиме номінальній. Дисконт за рахунок ринкових відсотків у цьому випадку дорівнює нулю (див. постанову ВС від 16.12.2021 у справі № 640/16539/20).Тому довгострокову процентну позику з ринковою ставкою відсотка не дисконтують.

Водночас якщо проценти за довгостроковою позикою не відповідають ринковим відсоткам або йдеться взагалі про безпроцентну довгострокову позику, тоді уникнути дисконтування не вдасться.

Методика дисконтування. НП(С)БО взагалі не містять чіткої методики дисконтування заборгованості, як, наприклад, МСФЗ. Через це на практиці поширені два підходи — формальний підхід і МСФЗ-підхід з амортизацією дисконту. Обраний механізм дисконтування радимо прописати в обліковій політиці підприємства.

За формального підходу (який вимальовується, якщо буквально читати вимоги НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і НП(С)БО 11) довгострокову заборгованість (позику) відображають в обліку:

1) при визнанні (в момент отримання довгострокової позики) за номіналом;

2) на дату балансу (якщо заборгованість на цю дату відповідає ознакам довгострокової) — за теперішньою вартістю (із застосуванням ставки дисконтування і виходячи зі строку, що залишився до погашення).

За такого підходу довгострокову заборгованість дисконтують до переходу заборгованості на дату балансу в короткострокову. Тобто

Ті грошові зобов’язання, до погашення яких на дату балансу лишилося менше 12 місяців, вважають поточними і показують за номінальною вартістю — тобто за сумою погашення (без дисконтування) згідно з п. 11 НП(С)БО 11.

Отже, щоб визначити, чи всі довгострокові позики слід дисконтувати на дату балансу, необхідно протестувати їх на предмет довгостроковості на цю дату. Тобто потрібно встановити, скільки лишилося місяців на дату балансу до погашення позики. І якщо лишилося більше 12 місяців, то таку позику дисконтують, якщо менше — тоді позику вважають поточною і не дисконтують.

Відтак, інколи навіть довгострокові за умовами договору зобов’язання дисконтуванню на дату балансу не підлягатимуть. Наприклад, якщо підприємство 20.07.2025 отримало безпроцентну позику (поворотну фінансову допомогу) із строком погашення 20.09.2026, то на дату отримання вона є довгостроковою. А от на найближчу дату балансу (30.09.2025), коли таку заборгованість тестують на довгостроковість, вона вже фактично відповідатиме ознакам поточного зобов’язання (строк погашення з дати балансу вписується в поточні 12 місяців). А отже, таку заборгованість дисконтувати не слід.

Суть МСФЗ-підходу з амортизацією дисконту полягає в тому, що:

1) при визнанні довгострокові позики оцінюють за теперішньою (дисконтованою) вартістю. А виходячи з того, що теперішня вартість завжди менша за майбутню, у результаті дисконтування виникає дохід (Кт 733);

2) у подальших періодах суму дисконту (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) амортизують протягом усього строку існування заборгованості (від дати визнання до дати погашення) за методом ефективної ставки відсотка.

Тобто за МСФЗ-підходом дисконтувати довгострокову позику слід від дати отримання і до того часу, поки вона не буде повернена.

Проте, на наш погляд, пріоритет має формальний підхід до дисконтування. Позаяк НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і НП(С)БО 11 прямо вимагають відображати довгострокову дебіторську заборгованість та довгострокові зобов’язання (в тому числі і довгострокові позики) за їх теперішньою (дисконтованою) вартістю саме на дату балансу. Про те, що довгострокові зобов’язання / довгострокову дебіторську заборгованість слід відображати в момент зарахування на баланс за амортизованою собівартістю (тобто дисконтованою вартістю), там не згадується.

Позиція Верховного Суду щодо дисконтування

Верховний Суд узагалі доходить висновку, що

Адже визначення національних стандартів не дозволяє застосувати МСФЗ у разі відсутності методів ведення обліку в НП(С)БО. А тому застосування контролерами формули, що не визначена жодним нацстандартом бухобліку, а передбачена МСФЗ, є протиправним. Відтак, якщо підприємство складає фінзвітність за НП(С)БО, застосований податківцями розрахунок за формулою дисконтування заборгованості є неправомірним, оскільки ґрунтується на нормах МСФЗ.

Поготів підприємство, облік якого не базується на МСФЗ, не зобов’язане визначати методологію оцінки вартості фінансових зобов’язань самостійно. І застосування податківцями правил МСФЗ до підприємства, що веде облік за нацстандартами, є безпідставним (див. постанови ВС від 14.11.2024 у справі № 640/13251/19 і від 22.08.2023 у справі № 640/6453/22). Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 21.06.2023 у справі № 640/9281/19 і від 04.01.2023 у справі № 640/10524/20.

Попри це, вважаємо, що відмовлятися від дисконтування не варто. Наші аргументи, а також про те, як законно уникнути дисконтування, знайдете у статті «Дисконтування позики: як легально обійти?» // «Податки & бухоблік», 2025, № 76.

Прострочена позика

Дисконтуванню підлягає саме довгострокова позика. Якщо ж позика за умовами договору первісно була видана на строк, коротший за рік, тобто була визнана поточною, але через фінансові труднощі позичальник її своєчасно не погашає, то будь-яке прострочення не робить таку позику довгостроковою. Ця позика як була, так і лишається поточною і не перетворюється на довгострокову. А отже, і дисконтувати її не потрібно (див. постанову ВС від 09.08.2023 у справі № 160/12804/21).

Бухоблік дисконтування

Якщо виходити з буквального прочитання вимог НП(С)БО, то порядок відображення в обліку позичальника операцій дисконтування буде таким:

1) на найближчу після отримання позики дату балансу різницю між номінальною і дисконтованою вартістю заборгованості включають до складу інших доходів від фінансових операцій (Дт 55, 505, 506 — Кт 733);

2) у подальшому дисконт — тобто різницю між оцінками теперішньої вартості на поточну і попередню дати балансу відносять на інші фінансові витрати (Дт 952 — Кт 55, 505, 506).

І ще один важливий момент. Щоб не заплутатися в сумах заборгованостей, має сенс за кожним довгостроковим дебітором / кредитором ввести окремі субрахунки для обліку номінальної вартості заборгованості та суми дисконту. Навіщо це потрібно? Річ у тому, що теперішні (дисконтовані) вартості однієї і тієї ж заборгованості в дебітора і кредитора зазвичай не збігаються. Це, у свою чергу, означає, що провести звірку розрахунків із довгостроковими дебіторами / кредиторами може виявитися непростим завданням. Щоб запобігти цим складнощам, і стане в пригоді окремий субрахунок для обліку дисконту.

Наприклад, при отриманні довгострокової безпроцентної позики номінальну (тобто фактично отриману) суму відображають проводкою: Дт 311 — Кт 5051. А нараховану суму дисконту показують записом: Дт 5052 — Кт 733. При цьому до фінансової звітності потрапить згорнута сума за кредитом субрахунку 505, яка і дорівнюватиме теперішній (дисконтованій) вартості заборгованості. Надалі списання суми дисконту відображають записом: Дт 952 — Кт 5052. У свою чергу, номінальну суму заборгованості можна побачити в будь-який момент за кредитом субрахунку 5051.

Податковий облік позики

Податок на прибуток. Якщо йдеться про основну суму позики (процентної чи безпроцентної), а також про доходи і витрати, що виникають у результаті дисконтування довгострокових позик, то у позичальників, як малодохідників, так і високодохідників, усе буде за правилами бухобліку. Адже податкових різниць для таких операцій ПКУ не передбачено (див. листи ДПСУ від 25.08.2025 № 4528/ІПК/99-00-21-02-02, від 19.08.2025 № 4438/ІПК/99-00-21-02-02, від 27.06.2025 № 3515/ІПК/99-00-21-02-02, від 30.10.2020 № 4486/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 28.12.2019 № 2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

Різниці можуть виникнути тільки за старими позиками, тобто за тими, які були отримані ще до 1 січня 2015 року від неплатника податку на прибуток. Так, за ними можуть виникнути різниці відповідно до:

— п. 18 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ у випадку, коли позичальник повертає сьогодні стару позику, яку він уключив до складу доходів згідно з колишньою редакцією п.п. 135.5.5 ПКУ. При її поверненні платник податку на прибуток має право зменшити свій фінрезультат на суму поверненої позики;

— п. 42 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ у випадку, коли позичальнику сьогодні прощають стару позику або за нею минув строк позовної давності, тоді він може в момент прощення чи спливу строку позовної давності зменшити свій фінрезультат на суму такої позики.

Адже жодних різниць для таких операцій ПКУ не встановлено.

У разі ж коли позикодавець — нерезидент, тоді податкові різниці можуть виникнути, якщо працюватиме правило тонкої капіталізації відповідно до пп. 140.2 і 140.3 ПКУ. За таких обставин позичальник має:

1) збільшити фінрезультат у періоді нарахування процентів за нормами п. 140.2 ПКУ (див. статтю «Проценти на користь нерезидентів: у лещатах тонкої капіталізації» // «Податки & бухоблік», 2021, № 85);

2) зменшити фінрезультат у наступних податковоприбуткових періодах за правилами п. 140.3 ПКУ (див. статтю «Нерезидентська процентна різниця: зменшуємо фінрезультат» // «Податки & бухоблік», 2021, № 87).

Заразом доходи у вигляді процентів, які сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками, підлягають оподаткуванню податком на репатріацію (п.п. «а» п.п. 141.4.1 ПКУ). Докладно про нерезидентський податок див. у статті «Виплати нерезидентам: справляємо податок на репатріацію правильно» // «Податки & бухоблік», 2025, № 60.

ПДВ. Ні операція з отримання, ні операція з повернення позики не підпадають під визначення постачання товарів або послуг. А отже, відповідно до п. 185.1 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ (див. БЗ 101.04). Тому позичальнику розраховувати на податковий кредит щодо таких операцій не варто (див. лист ДПСУ від 22.04.2025 № 2214/ІПК/99-00-21-03-02).

Отримання короткострокової та довгострокової позики в обліку позичальника