Новые правила 2015 года
С приходом 2015 года база обложения НДС в случае поставки товаров/услуг ничуть не изменилась. Ее, как и ранее, необходимо определять исходя из договорной стоимости таких товаров/услуг (для контролируемых операций — не ниже обычной цены, определенной ст. 39 НКУ*) с учетом общегосударственных налогов и сборов** (кроме «сотового» пенсионного сбора, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, который используется производителями для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров).
* Применительно к статье 39 НКУ правильнее уже говорить не об обычной цене, которую по сути уже «оторвали» от трансфертного ценообразования, а об использовании принципа «вытянутой руки». Подробнее — в статье «Трансфертное ценообразование: новшества 2015 года» // «БН», 2015, № 7, с. 38.
** Напомним, что налоговики в итоге пришли к выводу, что «розничный» акциз в базу обложения НДС не включается (письмо ГФСУ от 20.01.15 г. № 1519/7/99-99-19-03-03-17 // «БН», 2015, № 4, с. 7).
Добавились лишь ограничения. Теперь для базы обложения НДС установлен минимальный предел:
• для товаров/услуг — не ниже цены их приобретения;
• для самостоятельно изготовленных товаров/услуг — не ниже их себестоимости;
• для необоротных активов — не ниже их балансовой (остаточной) стоимости по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов, что актуально, например, для ФЛП — исходя из обычной цены).
Конечно, есть и исключения. Эти ограничения не касаются:
• товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию***;
• газа, поставляемого для нужд населения.
*** Перечень таких товаров и услуг содержится в Постановлении № 1548. Конкретный же ассортимент продовольственных товаров определяют местные органы власти исходя из структуры потребления в регионе. Дополнительно правительство может вводить временное ценовое регулирование на отдельные товары. Например, Перечень № 361 предусматривает, что в отдельные месяцы вводится государственное регулирование на пшеницу, рожь, сахар и другую сельхозпродукцию.
Учитывая все вышесказанное, начиная с 01.01.15 г., определять базу обложения НДС вы должны по наибольшей из величин:
• либо по продажной стоимости товаров/услуг, прописанной в договоре;
• либо по цене приобретения (для покупных товаров/услуг)/себестоимости (для самостоятельно изготовленных товаров/услуг)/балансовой стоимости по данным бухучета (для необоротных активов);
• либо по цене, установленной с учетом госрегулирования;
• либо по цене, определенной с использованием принципа «вытянутой руки», — если речь идет о контролируемых операциях (трансфертном ценообразовании).
Здесь все более или менее ясно. Вопросы начинаются, когда эти ограничения пробуем применить на практике. Например, как определить цену приобретения товаров/услуг и какую именно себестоимость использовать для расчетов? Что ж, попробуем разобраться сами.
Определяем цену приобретения товаров/услуг
Эта часть статьи будет интересна предприятиям сферы торговли, которые покупают товары для их последующей перепродажи. Здесь, на первый взгляд, проблем быть не должно. Ведь покупатель всегда знает цену товаров/услуг, которые приобретает.
Но! Не стоит забывать, что в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы» товары относятся к запасам. Запасы же зачисляются на баланс предприятия по их первоначальной стоимости.
Соответственно возникает дилемма: считать ли ценой приобретения товаров именно их цену, уплаченную поставщику при покупке, или же бухгалтерскую первоначальную стоимость такого товара?
Налоговики пока молчат. Соответственно пока лучше ориентироваться на более безопасный «бухгалтерский» вариант — первоначальную стоимость товаров, отраженную на субсчете 281 «Товары на складе».
Напомним, что она включает в себя (п. 9 П(С)БУ 9):
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;
• суммы ввозной пошлины;
• суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию/учреждению;
• ТЗР.
Внимание! На наш взгляд, сумму ТЗР лучше учитывать на отдельном субсчете (субсчет 289 «Транспортно-заготовительные расходы») и списывать по среднему проценту. В таком случае они не будут участвовать в расчете себестоимости товара для целей определения базы обложения НДС (подробнее читайте в статье «Учетная политика — 2015: что меняем под налоговую реформу» // «БН», 2015, № 4, с. 33);
• другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия/учреждения на доработку и повышение качественно технических характеристик запасов).
Импортные товары. Первоначальная стоимость импортных товаров в бухучете формируется согласно П(С)БУ 9 и П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
То есть в первоначальную стоимость таких товаров войдут все расходы, которые перечислены в п. 9 П(С)БУ 9.
Однако для определения суммы, выплачиваемой за товар поставщику-нерезиденту, необходимо осуществить перерасчет валютной договорной стоимости товаров в гривневый эквивалент. При этом важное значение имеет, какое событие было раньше — получение товаров или оплата их стоимости:
• первое событие — предоплата: первоначальную стоимость импортных товаров определяем по курсу НБУ на начало дня («вчерашний») даты перечисления аванса (абз. 1 п. 6 П(С)БУ 21). В случае осуществления авансовых платежей частями стоимость полученных товаров отражаем частями с учетом тех курсов НБУ, которые действовали на начало дня даты уплаты авансов;
• первое событие — получение товара: первоначальную стоимость определяем по курсу НБУ на начало дня («вчерашний») даты оприходования товаров (п. 5 П(С)БУ 21). Как правило, дата признания импортных товаров активами в бухгалтерском учете и дата оформления ГТД совпадают. В таком случае с целью определения себестоимости таких товаров в бухгалтерском учете применяется курс НБУ, указанный в ГТД (вам пригодится статья «Импорт товаров: на «учетных полочках» // «БН», 2014, № 8, с. 27).
Какую себестоимость товаров/услуг применять
Этот вопрос заинтересует производителей продукции (работ, услуг). Ведь из п. 188.1 НКУ не ясно, какую себестоимость имели в виду законодатели: производственную или же себестоимость реализации.
Следуя логике предыдущего раздела, это должна быть та себестоимость, которую отражают:
• на счете 26 «Готовая продукция» (для готовой продукции);
• на счете 25 «Полуфабрикаты» (для полуфабрикатов);
• на счете 23 «Производство» (для работ, услуг).
То есть речь идет о производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая включает в себя (п. 11 П(С)БУ 16 «Расходы»):
• прямые материальные расходы;
• прямые расходы на оплату труда;
• другие прямые расходы;
• переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
Определять же минимальную планку базы обложения НДС на основании себестоимости реализации продукции (работ, услуг) было бы нецелесообразно, так как те виды косвенных расходов, которые входят в состав себестоимости реализованной продукции (нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, сверхнормативные производственные расходы), не связаны непосредственно с изготовлением продукции и не распределяются на каждую единицу объекта калькулирования.
Хотя не исключено, что для поднятия планки налоговики выберут именно последнюю.
Также мы говорили о том, что в более выигрышном положении оказались предприятия, избравшие метод учета расходов нормативным методом. В этом случае сверхнормативные расходы не будут учитываться при сопоставлении с минимальной НДС-базой («БН», 2015, № 4, с. 33).
Единственная проблема в данном случае заключается в том, что производители могут рассчитать себестоимость изготовленной продукции только в конце месяца (примерно, числа 15 — 20). А значит, и базу обложения НДС они смогут узнать только в этот период. Но это не столь важно, поскольку санкции за запаздывание с регистрацией в ЕРНН «второй» НН на «допбазу» (которую мы покупателю не выдаем) нам не грозят.
Балансовая стоимость необоротных активов — есть нюансы
Напомним, что к необоротным активам относят ОС, МНМА, нематериальные активы, незавершенное строительство, осуществляемое для собственных нужд предприятия, и другие необоротные активы.
Для них минимальный предел базы обложения НДС установлен на уровне балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).
То есть плательщики НДС, для которых отчетным периодом является:
• месяц, должны определять остаточную стоимость необоротных активов в целях определения базы обложения НДС на начало месяца, в котором произошла их поставка или получен аванс;
• квартал — на начало квартала, в котором произошла такая поставка или получен аванс.
ОС. Здесь главное — не забывать, что любой продаже необоротных активов должен предшествовать перевод объекта в необоротные активы, удерживаемые для продажи. А для этого такой объект должен удовлетворять требованиям, указанным в п. 1 разд. ІІ П(С)БУ 27 «Необоротные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». И только тогда, когда они выполнены:
• выводим объект из эксплуатации;
• списываем сумму накопленной амортизации по данному необоротному активу, включая и сумму начисленной амортизации за последний месяц (Дт 131 «Износ (амортизация) необоротных активов» — Кт 10);
• переводим объект из состава необоротных активов в состав оборотных (Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» — Кт 10).
Вот та стоимость, которая попадет на субсчет 286, и будет тем искомым минимальным пределом базы обложения НДС.
Незавершенное строительство. Здесь все будет зависеть от того, кто строил данный объект. Если строительство начинало само предприятие, а потом продало объект, то нижний предел базы обложения НДС нужно определять на уровне производственной себестоимости такого строительства. Если предприятие приобрело еще недостроенный объект — то на уровне цены приобретения такого объекта.
Если предоплата поступает частями, а необоротные активы продолжают использоваться. Если удерживаемые для продажи необоротные активы не реализованы и продолжают числиться в учете, то на дату баланса они отражаются в бухучете по наименьшей из двух статей — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации.
На наш взгляд, наиболее правильным вариантом для НДС-целей было бы исходить из остаточной стоимости актива на начало периода, в котором происходит их отгрузка.
Если учет необоротных активов не ведется. Здесь по сути говорим о ФЛП. В данном случае минимальный предел базы обложения НДС придется определять исходя из обычной цены (п. 188.1 НКУ). Но, к сожалению, правил определения такой цены в НКУ нет. Вполне возможно, достаточно будет установить ее на уровне рыночной цены (категория 537.02 ЗІР ГФСУ).
«Необычные» поставки по ст. 189 НКУ
Пункт 188.1 НКУ содержит одну оговорку — в случаях, предусмотренных ст.. 189 НКУ, база налогообложения определяется с учетом положений ст. 189 НКУ. Это значит, что в некоторых операциях база обложения НДС определяется по своим специфическим правилам. Для большей наглядности мы их свели в таблицу.
| Операция | База обложения |
| 1. Операции, перечисленные в п. 198.5 НКУ (поставки товаров/услуг, необоротных активов, при приобретении или изготовлении которых суммы НДС были включены в состав НК и которые впоследствии стали использоваться в льготных, необъектных операциях или нехоздеятельности) — п. 189.1 НКУ | • по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены); • по товарам / услугам — исходя из стоимости их приобретения |
| 2. Невозврат тары в срок более 12 календарных месяцев (п. 189.2 НКУ) | стоимость такой тары |
| 3. Поставки бывших в употреблении товаров (комиссионная торговля; п. 189.3 НКУ) | комиссионное вознаграждение |
| 4. Поставка по договорам финлизинга товаров, которые были возвращены лизингополучателем — неплательщиком НДС (п. 189.5 НКУ) | положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров. Внимание! Цена продажи в этом случае определяется согласно п. 188.1 НКУ |
| 5. Операции по поставке товаров/услуг, которые осуществляются под обеспечение долговых инструментов (п. 189.7 НКУ) | • по простым/переводным векселям — договорная стоимость, определенная в порядке, установленном п. 188.1 НКУ, без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя; • по процентным векселям — договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя |
| 6. Ликвидация основных производственных или непроизводственных средств по решению плательщика НДС (п. 189.9 НКУ) | обычная цена ОС, но не ниже их балансовой стоимости на момент ликвидации |
| 7. Поставка неплательщикам НДС сельхозпродукции и продуктов ее переработки, заготовленных таким плательщиком налога у физических лиц — неплательщиков НДС (п. 189.12 НКУ) | торговая наценка (надбавка) |
| 8. Продажа билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа (п. 189.13 НКУ) | вознаграждение, включающее автостанционный сбор |
Выпадает из указанного ряда два вида операций:
• поставка товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, доверительного управления (п. 189.4 НКУ);
• поставка на таможенной территории Украины товаров, являющихся продуктами переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории, в том числе полученных в качестве оплаты за предоставление услуг по переработке (п. 189.13 НКУ).
Важно! Хоть они и перечислены в ст. 189 НКУ, база обложения НДС таких операций определяется в соответствии с требованиями ст. 188 НКУ (т. е. в общем порядке).
Если минимальный предел не достигнут
НН. Такая ситуация может возникнуть, например, если вы решили продать товар/готовую продукцию/необоротные активы по сниженным ценам. В таком случае на момент возникновения НО плательщик НДС обязан выписать две НН (п. 20 Порядка № 1129):
• первую НН — на сумму НО, рассчитанную исходя из фактической цены поставки товаров/услуг;
• вторую НН — на сумму НО, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения/балансовой стоимости над фактической ценой.
Особенность заполнения последней состоит в том, что в ней вы должны:
1. Проставить в верхней левой части код типа причины (п. 9 Порядка № 1129):
• «15» — если НН составлена на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки;
• «16» — если НН составлена на сумму превышения балансовой (остаточной) стоимости необоротных активов над фактической ценой их поставки;
• «17» — если НН составлена на сумму превышения себестоимости самостоятельно изготовленных товаров/услуг над фактической ценой их поставки.
2. В полях для ввода данных о покупателе указать собственные реквизиты.
3. В гр. 3 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» вписать (п. 15 Порядка № 1129):
• для товаров (работ, услуг): «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних у податковій накладній № ___» и указать порядковый номер НН, составленной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их фактической цены (договорной стоимости);
• для самостоятельно изготовленных товаров/услуг: «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, указаних у податковій накладній № ____»;
• для необоротных активов: «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних у податковій накладній № ____».
Обе НН обязательно регистрируем в ЕРНН. На основании первой НН покупатель сформирует НК, вторая останется исключительно в вашем распоряжении.
НДС-декларация. Доначисленные НО по второй НН и НО по первой НН попадут и в НДС-декларацию:
• в стр. 1.1 — если операция облагается по основной ставке — 20 %;
• в стр. 1.2 — если операция облагается по ставке 7 %.
Также необходимо указать их и в строке «Інші» приложения Д5 к НДС-декларации.
На этом пока все. Продолжим в следующих номерах.
Выводы
-
С 01.01.15 г. для базы обложения НДС установлена нижняя граница.
-
Для товаров/услуг рекомендуем ориентироваться на первоначальную стоимость согласно требованиям бухучета (она выше цены приобретения).
-
Для самостоятельно изготовленных товаров/услуг — на уровень их производственной себестоимости.
-
Для необоротных активов — на уровень их балансовой стоимости на начало отчетного периода (месяца, квартала), в течение которого осуществляется их поставка.
-
В случае если база обложения НДС окажется меньше установленной границы — плательщик НДС обязан будет доначислить НО по НДС.
Документы и сокращения статьи
Порядок № 1129 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 22.09.14 г. № 957, в редакции приказа МФУ от 14.11.14 г. № 1129.
Постановление № 1548 — постановление КМУ «Об установлении полномочий органов исполнительной власти и исполнительных органов городских советов по регулированию цен (тарифов)» от 25.12.96 г. № 1548.
Перечень № 361 — Перечень объектов государственного ценового регулирования с определением периодов такого регулирования в 2014 — 2015 годах, утвержденный постановлением КМУ от 20.08.14 г. № 361.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
НН — налоговая накладная.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
ТЗР — транспортно-заготовительные расходы.
