Налог на прибыль
Вот уже полтора года налоговый учет доходов и расходов почти брат-близнец бухгалтерского учета. Так, объект обложения налогом на прибыль с 01.01.15 г. определяется путем корректировки финансового результата, определенного в финотчетности предприятия по правилам бухучета (П(С)БУ или МСФО), на разницы из «прибыльного» разд. III НКУ ( п.п. 134.1.1 НКУ).
При этом в прибыльном вопросе стало «легче дышать» в отношении хозяйственной направленности трат, которые можно отнести на расходы. Раньше приходилось доказывать, что климатическая техника — необходимая часть хозяйственной деятельности в рамках охраны труда. Теперь при покупке кондиционера или вентилятора этого делать не нужно.
Будьте осторожны! Этот «подводный камень» все еще может всплыть при начислении амортизации ОС у плательщиков налога на прибыль. Согласно п.п. 138.3.2 НКУ не подлежат амортизации расходы на приобретение/самостоятельное изготовление ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных ОС. При этом под непроизводственными понимают ОС, которые не используют в хозяйственной деятельности. Вот где, возможно, придется доказывать, что кондиционер используется в хозяйственной деятельности. Здесь поможет ст. 13 Закона об охране труда, согласно которой работодатель обязан в каждом структурном подразделении создать условия труда в соответствии с нормативно-правовыми актами. А именно с нормами ДСН 3.3.6.042-99 (в части микроклимата).
В отношении налоговых разниц отметим, что корректировать финрезультат на разницы обязаны только те плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход, определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн. Те же, у кого доход меньше (так называемые низкодоходные плательщики), могут не применять корректировки финрезультата до налогообложения на все разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).
НДС
Согласно правилам, действовавшим до 01.07.15 г., если товары приобрели для необлагаемых операций или нехозяйственного использования, то «входящий» НДС плательщик не включал в НК. Поэтому и не должен был начислять НО при «нехозяйственном» использовании таких товаров.
С 01.07.15 г. ситуация изменилась. Плательщик НДС должен отнести в состав НК стоимость всех товаров независимо от цели приобретения, а затем при использовании их в необлагаемых операциях или в нехозяйственной деятельности ( п. 198.5 НКУ):
• начислить НО исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ (уже на дату приобретения товаров/услуг/необоротных активов, приобретенных для использования в необлагаемых операциях)*;
* Напомним, контролеры разрешили не начислять компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ, если не было «входного» НДС ( письмо ГФСУ от 07.08.15 г. № 29168/7/99-99-19-03-02-17).
• не позднее последнего дня отчетного периода составить сводную НН;
• зарегистрировать такую НН в ЕРНН.
По нашему мнению, связь климатической техники с хозяйственной деятельностью неоспорима, поскольку такая техника предназначена для создания комфортных условий труда для работников в рамках охраны труда. Однако необходимость такой покупки лучше обосновать в распорядительном документе предприятия (приказе, распоряжении и т. п.).
Так что остается выполнить второе условие для отражения НК: получить от продавца надлежащим образом оформленную НН, которая обязательно должна быть зарегистрирована в ЕРНН.
Далее поговорим об учете самой техники при ее покупке, установке и дальнейшей эксплуатации.
Покупка новой техники
Извечный вопрос: рассматривать кондиционер как отдельный объект учета или как расходы, связанные с улучшением помещения? Единственно правильного варианта здесь нет. Если речь идет о бытовых настенных кондиционерах, которые «облепили» буквально каждое здание, то логичнее рассматривать их как отдельный объект учета.
Следующая дилемма: ОС или «малоценка»? Определяющими факторами будут срок полезного использования и стоимость оборудования. Итак, срок эксплуатации кондиционеров — больше года, а вот цена может быть как ниже, так и выше «линии отсечки» — 6000 грн. Итак, если вы выбрали модель подешевле и вписались в сумму до 6000 грн., такой аппарат попадет в МНМА.
Но помните, что при определении первоначальной стоимости вы должны учесть не только сумму, уплаченную поставщику при покупке, но и другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. То есть те самые расходы, которые связаны с установкой и наладкой кондиционеров ( п. 8 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Потому, скорее всего, «освежительный агрегат» обойдется в кругленькую сумму более 6000 грн. и, соответственно, попадет в состав ОС ( п.п. 14.1.138 НКУ).
Заметим: согласно п. 5.2 П(С)БУ 7 предприятия могут сами устанавливать стоимостные критерии для предметов, которые относятся к МНМА. Но для сближения с налоговым учетом в бухгалтерском учете стоимостный критерий, разграничивающий ОС и МНМА, как правило, устанавливают в том же размере — 6000 грн.
В бухучете первоначальную стоимость кондиционера-ОС сначала формируем на Дт субсчета 152, а при вводе в эксплуатацию — списываем на Дт субсчета 106.
Тонкий момент. В Классификаторе ДК 013-97 машины числятся под кодом 310000, оборудование — под кодами 220200, 311000. По мнению налоговиков, к ОС группы 4 следует относить и кондиционеры (см. письмо ГНА в Днепропетровской области от 29.09.11 г. № 28676/10/15-124). Однако исходя из Классификатора ДК 013-97 такие ОС, скорее, следует включать в 6 группу ОС с минимальным сроком амортизации 4 года ( п.п. 138.3.3 НКУ). Они вполне попадают в категорию 230106 «Вентиляторы и вентиляционные или вытяжные шкафы» из группы 230100 «Приборы бытовые электромеханические».
Если же все-таки расценивать оборудование помещения системой кондиционирования как улучшение ОС, то первичную стоимость такого здания нужно увеличить на сумму расходов на приобретение, доставку и установку кондиционеров.
Для этого затраты в периоде их осуществления группируем по дебету субсчетов 151 или 152. А по окончании работ сумму расходов относим на увеличение первоначальной стоимости помещения и отражаем по дебету субсчета 103.
Амортизацию ОС начисляем по методам, описанным в п. 26 П(С)БУ 7, с учетом минимально допустимых сроков полезного использования, установленных п.п. 138.3.3 НКУ (кроме производственного метода): прямолинейным, уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивным.
Нюанс: использовать установленные НКУ сроки эксплуатации обязаны лишь те плательщики налога на прибыль, которые применяют налоговые разницы.
Что касается вентиляторов, которые не устанавливают непосредственно на здание, а просто размещают в помещениях, то с ними все намного проще и однозначнее. Как правило, они учитываются как отдельные объекты учета, причем относятся к МНМА. Первоначальная стоимость «крылатых» формируется на субсчете 153, а затем списывается в дебет субсчета 112. Расходы на приобретение вентиляторов будут амортизироваться либо методом «50 на 50», либо методом «100 % стоимости в первом месяце использования» ( п. 27 П(С)БУ 7).
Амортизационные отчисления целесообразно учитывать в зависимости от направления использования здания, в котором установлен кондиционер и/или вентилятор: в общепроизводственных, административных расходах или расходах на сбыт и, соответственно, отражать на счетах 91, 92 или 93.
Если кондиционер установлен в производственных помещениях или помещениях, задействованных в управлении цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производства, выбираем счет 91, если в административных помещениях (в том числе на непроизводственных предприятиях) — счет 92, в торговых залах — счет 93.
Есть и другой подход: отнести такие расходы на счет 91 как расходы на охрану труда ( п. 15.8 П(С)БУ 16). Но поскольку общепроизводственные расходы есть не у всех (те же торговые предприятия счет 91 не применяют), то круг его приверженцев значительно сужается.
Чистим имеющийся кондиционер
Кондиционеры нужно периодически очищать от скопившегося мусора. Провести чистку могут как работники самого предприятия, так и специалисты сторонней организации в рамках техобслуживания кондиционеров. В бухгалтерском учете такие расходы отражаем по дебету счетов: 91, 92, 93 — в зависимости от того, как решили учитывать сам кондиционер (расходы на охрану труда или по назначению использования здания, на котором расположен кондиционер).
Бухгалтерские проводки покупки, установки и чистки климатической техники приведены в таблице ниже.
Бухгалтерский учет покупки и техобслуживания кондиционеров и вентиляторов
| Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | ||
| 1. Перечислена предоплата поставщику за кондиционер | 371 | 311 | 9000 |
| 2. Отражена сумма НДС | 644/1 | 644/2 | 1500 |
| 3. Начислен НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641 | 644/1 | 1500 |
| 4. Получен кондиционер | 152 | 631 | 7500 |
| 5. Отражена сумма НДС | 644/2 | 631 | 1500 |
| 6. Проведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 9000 |
| 7. Установлен кондиционер согласно акту выполненных работ | 152 | 631 | 625 |
| 8. Отражена сумма НДС | 641/1 | 631 | 125 |
| 9. Начислен НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641 | 641/1 | 125 |
| 10. Оплачены услуги по установке кондиционера | 631 | 311 | 750 |
| 11. Кондиционер введен в эксплуатацию | 106 | 152 | 8125 |
| 12. Начислена амортизация кондиционера | 91 (92, 93) | 131 | 135,42 (условно) |
| 13. Получен вентилятор | 153 | 631 | 500 |
| 14. Отражена сумма НДС | 641/1 | 631 | 100 |
| 15. Начислен НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641 | 641/1 | 100 |
| 16. Перечислена оплата за вентилятор | 631 | 311 | 600 |
| 17. Вентилятор введен в эксплуатацию | 112 | 153 | 500 |
| 18. Начислена амортизация вентилятора | 91 (92, 93) | 132 | 500(1) |
| 19. Проведена чистка кондиционера перед летним сезоном: | |||
| 1) собственными силами предприятия (начислена зарплата) | 91 (92, 93) | 661 | 300 |
| 2) сторонней организацией: | |||
| • стоимость услуг | 91 (92, 93) | 631 (685) | 250 |
| • отражен НК по НДС на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641 | 631 (685) | 50 |
| (1) В учетной политике прописан метод амортизации МНМА 100 % в первом месяце использования. | |||
Документы и сокращения статьи
Закон об охране труда — Закон Украины «Об охране труда» от 14.10.92 г. № 2694-XII.
ДК 013-97 — Государственный классификатор Украины «Классификация основных фондов» [ДК 013-97], утвержденный приказом Госстандарта от 19.08.97 г. № 507.
ОС — основные средства.
МНМА — малоценные необоротные материальные активы.
НК — налоговый кредит.
НО — налоговые обязательства.
НН — налоговая накладная.
ЕРНН — Единый реестр налоговых накладных.
